關于分離會計可靠性與相關性的研究

　　【摘要】 文章在比較、分析理論界提出的分離會計可靠性和相關性質量特征要求的各種主要理論觀點的基礎上，提出凡是能夠按照歷史成本核算的會計資料采用歷史成本核算，而凡是需要采用公允價值、現值等脫手價值或未來現金流量現值計量屬性的會計資料均采用非歷史成本計量屬性核算；并在資產負債表和利潤表中分別列示與披露以歷史成本為基礎的金額和以非歷史成本計量屬性為基礎的金額兩欄金額，以便于分別滿足會計信息使用者對會計可靠性和相關性信息質量要求的觀點。
　　【關鍵詞】 可靠性； 相關性； 分別核算； 分別披露； 分層監管
　　
　　一、引言
　　由于會計原則及會計信息質量要求的多重性、會計計量屬性的多樣性和會計方法及會計實務的復雜性，使得會計信息質量的客觀真實性和相關性難以根本統一，有時甚至存在嚴重矛盾與沖突，成為長期制約會計信息質量標準之理論研究與實務發展的“會計信息質量之謎”，也使得會計監管及其效率受到禁錮，財務舞弊、會計信息失真事件屢禁不止，成為資本市場秩序和社會和諧發展之頑疾。既然會計信息質量的可靠性與相關性在理論與實務上都不能實現統一，從可預見的未來看，實現相應理論與實務突破也不存在任何的可能性，好像走入了“死胡同”，表明“此路不通”。既然“此路不通”，說明傳統會計理論與實務的科學性存在一定的瑕疵，需要會計理論和實務界解放思想，重新確定努力的方向、目標及路徑，進行必要的換位思考和研究視角的更新。因此，本文嘗試提出將會計可靠性和相關性分離實施的看法，以拋磚引玉。
　　
　　二、理論考察與分析
　　斯科特（William R.Scott，2003）①認為理想環境下的財務報表同時具有完全的相關性和可靠性。這里所說的理想狀態是指經濟以完美和完全的市場機制為特征，也就是說不存在信息不對稱或其他影響市場公平、有效運作的障礙。這種狀態也被稱為“最優狀態”。在這種狀態下，資產、負債的計價是建立在未來現金流量現值的基礎上，套利行為保證了現行價值和市場價值是相等的。然而，眾所周知，完美或完全的市場機制的“最優狀態”是現實不存在的，即使在可預見的未來也是不現實的。因此，在相關性與可靠性“捆綁式”思想框架下，試圖通過各種“折中”方式以使會計相關性與可靠性實現統一或辯證統一的種種想法，在理論上都是不現實的“美好愿景”，只能是“次優的”“蹩腳的”無奈選擇。這種“次優”理論與實務選擇如果不對會計信息質量以及資本市場秩序產生難以接受的經濟或政治后果，抑或通過強化相應會計監管能夠達到社會可以接受的狀態的話，這種“次優”選擇本無可厚非，然而現實卻無情地告訴人們“我們有些力不從心”，“次優”方案確實已經近乎不能為社會甚或會計人也不能容忍與接受了。這種不可接受狀態從根本上看，當然不是會計人“無能”所致，實則是“不完美和不完全市場機制”狀態導致“可靠性和相關性之間存在固有的矛盾”所致。誠然，會計人是否有責任？細細反思，會計人太過于追求“完美的理想的會計”，太過于想為社會承擔更多的決策有用性責任了，追求現實不能允許、不能達到的“完美理想”只能是“天真”的空想，各種不切實際的未來價值數學模型也只能“畫餅充饑”。這正是“似乎會計人員正通過承擔更多的責任，通過把公允價值納入賬冊的方式提高決策有用性?！薄叭藗兺ǔＵJ為公允價值會計的濫用直接導致了1929年的股災，因此也加強了歷史成本會計的地位。有趣的是，公允價值會計重新占據了主導地位，這意味著資產負債表仍是主要的財務報表。這是否意味著會計人員已經忘記了20世紀二三十年代的教訓，還是因為用于估計公允價值的計量工具的改進，例如大型數據庫的統計分析和各種數學模型的使用，有助于避免早期公允價值被濫用的史實仍然還很難說?！薄爸挥袝r間會告訴我們”。（William R.Scott，2003）
　　針對上述“折中”的“次優”選擇方案，會計理論與實務界一直在相關性與可靠性“捆綁式”思想框架下努力尋求完美的方法。如我國《企業會計準則》（2006）中對“或有事項”劃分區間的做法，即以會計信息相關性程度的大小作為標準；又如以歷史成本計量為基礎計提固定資產折舊，資產負債表日再以未來可收回金額計提固定資產減值準備；再如應收款項初始入賬以歷史成本計量，后續計提壞賬準備則以未來現金流量現值法計提，資產負債表日的應收款項以未來現金流量的現值計量，由于應收款項未來現金流量的現值是基于對未來的估計計量的，其“如實反映”的基礎基本上喪失；等等。這種將歷史成本計量與未來價值計量混合使用的辦法，在一定程度上大大提高了會計信息的相關性，但是由于前后各期所采用的計量屬性不一致，事實上已經導致會計信息的“一致性”質量標準下降，進而從會計初始計量與后續計量聯系起來觀察并不是一種理想的會計選擇，甚至最終會對會計信息的相關性產生不利影響。以固定資產為例，在初始采用歷史成本計量后的下一期計提固定資產折舊時，要考慮上期已計提固定資產減值準備數額，這就限制甚至否定了歷史成本計量屬性的作用，實質是初始確認與計量采用歷史成本原則，而后續計量采用了未來價值計量原則，從而在加強會計信息相關性的同時，可靠性可能有所削弱，甚至最終使可靠性喪失殆盡，為濫用會計信息相關性提供了肥沃的土壤和條件，難以避免因過度追求相關性而造成企業人為操縱會計數據的嚴重后果。顯然，這種混合可靠性與相關性的“折中”辦法存在難以克服的弊病。至于金融工具會計計量采用公允價值計量屬性，其后果會更嚴重一些，如事實上已經產生的公允價值的“順周期性”就是很好的一例。近年爆發于美國的“次貸危機”進而引發世界性的經濟危機已經說明其難以估量的危害性。所以，現行做法“弊大于利”，也使會計監管風險加大，成本提高。可見，解決問題的思路與辦法需要另辟蹊徑。
　　為此理論界提出不少思路與方法，“最狠的一招”是有人干脆提出重新定義會計的相關性與可靠性，指出必須對相關性所涉及的程度和范圍進行重新界定，即在合理的范圍和區間內，提供可供相關信息使用者賴以進行經濟決策的會計信息，構造現代的“相關性”概念，即以會計信息相關性程度的大小作為標準，將現代“相關性”劃分為極度相關、高度相關、基本相關及基本不相關四個量化區間。同時，認為建立區間范圍的約束條件就是會計信息現代“可靠性”，即在選擇相關的會計信息時，首先應該符合事物發展的固有規律，如實地反映現實狀況和未來趨勢。試問這“未來趨勢”如何能夠“如實地反映”？如果“未來趨勢”能夠如實反映出來，那理想的會計不就早已實現了？顯然這是枉然。當然，筆者注意到國際上近一時期關于會計基本概念框架的討論中也涉及“可靠性”問題，提出以“如實反映”取代“可靠性”，因為可靠性通常包括可核性、中立性和真實反映等基本特征。顯然國際會計準則制定者試圖放棄“可核性”和“中立性”兩個基本特征，認為會計的中立性需要會計的獨立性作保證。但實際做起來需要有相應的規章制度保障，在現有制度安排框架下有困難。筆者認為改變甚至取消會計的“中立性”要求的改革，實際意義并不大甚至可能會使會計核算工作陷入更加困難與尷尬的境地，因為大量會計政策選擇等職業判斷，離開“中立性”要做到公允性甚至真實性抑或“如實反映”恐怕也是一種空乏而缺少堅實基礎的奢望。當然對于將“真實反映”改為“如實反映”降低了對“真實性”的要求程度，是可以理解和接受的。會計是利害關系各方合作博弈均衡的一種利益契約，是連接利益各方的中介項，企業會計以貨幣計量為主要計量尺度進行“觀念總結”，以權責發生制為核算基礎，離開公允中立的“絕對的真實”甚或“如實反映”，在現實生活中是不存在的。如果因為會計可靠性出現問題而作出必要的改進以回應社會的批評，是可以理解的，但是必須清醒認識各種改革的經濟后果，以及這些改革政策的可持續性和相對穩定性，不能為改革而改革。如果問題不是“中立性”本身的問題而是相應實現的路徑與配套政策及其貫徹落實的問題，顯然試圖改革“中立性”甚至取消之，可能都不是“帕累托最優”的選擇。因此，筆者對會計中立性的改革甚至取消持觀望態度，主張應堅持“先立后破”，即在沒有創造并建立起更好的理論與政策的情況下，不能也不應該馬上改革可靠性要求，正確的選擇是完善可靠性要求的實現路徑與政策措施。
　　
　　探討會計可靠性實現路徑與措施在我國理論界還有一種觀點，其基本思路是將會計資料與會計信息區分開來，會計信息可以按照不同使用者的不同要求進行不同程度和內容的充分披露即形成不同的披露組合，但作為信息形成原始依據的會計資料卻應當保持其真實性和客觀性。形象地講，就是如果將會計信息看作一個生產過程的產物，會計核算資料就可看作是待組裝材料或零部件，而會計信息就是根據不同客戶的個性化要求而組裝好的一組產品，再由注冊會計師在這里充當產品質量檢驗員的角色。為此設想將會計核算和會計披露在理論上適當地分開，分別建立以可靠性為核心特征的會計核算制度、以相關性為核心特征的會計披露制度和以保證可靠性與相關性有效實現并恰當聯接為目的的注冊會計師審計制度，從而形成既相對獨立又互為約束的制度體系來保證對外提供的所有會計信息的相關性、可靠性和充分披露。筆者曾于2004年依據《中華人民共和國會計法》第一章第一條“保證會計資料真實、完整”相關規定，提出將“會計資料”和“會計信息”分開研究的看法②。這樣劃分的好處之一是可以便于區分會計信息的“私人產品”和“公共物品”屬性，即會計資料是指沒有向市場及社會公開披露前的會計核算資料，具有“私人產品”性質；會計資料經審計后一經對外披露形成會計信息，會計信息就具有“公共物品”性質。好處之二是從會計監管的角度來看，可以便于區分相應的法律責任，即會計核算資料作為“私人產品”的法律責任人是進行會計核算的企事業單位；而作為“公共物品”性質的會計信息的法律責任人就不僅僅是進行會計核算的企事業單位，還應包括履行審計以及負有直接監管責任的會計師事務所及有關監管機構，或者主要是后者。依照這樣的思路分析，不難得出會計信息資料作為核算主體的內部行為不一定特別強調會計核算的相關性，主要強調其可靠性，抑或只要滿足可靠性要求就可以了，相應地日常會計核算應主要按照歷史成本核算；而作為對外披露的會計信息主要強調其相關性，即在可靠性基礎上還應滿足相關性要求，可以主要按照公允價值、現值等計量屬性核算。因此，這也就可以比較順利地解決會計信息的可靠性與相關性的矛盾與沖突，實現二者的分離。葛家澍教授在論述公允價值會計問題時也提出將會計核算與會計信息披露分別對待的看法，2010年更進一步提出財務會計“雙重計量”觀點，即對于大多數的非金融資產和非金融負債，仍然需要按歷史成本（或攤余成本）計量，產生相應的歷史的即實際的信息，而對于金融資產和金融負債（也可能包括某些有活躍市場的非金融資產）則需要按公允價值計量，從而產生相應的按當前脫手價格反映的預期信息。在財務報告中同時存在相互補充、相輔相成、相得益彰的兩類信息。不難看出，這一理論思路為進一步深入研究可靠性與相關性的分離提供了堅實的理論基礎。然而這可能也僅解決了與公允價值計量運用相關的會計核算問題，并沒有全面解決會計后續核算中所有應計項目的會計政策選擇等職業判斷可能產生會計資料可靠性不高的問題。
　　總結分析上述各種理論觀點不難看出各有短長，為進一步深入這方面的相關研究提供了有益的基礎和思路。本文認為按照歷史成本和非歷史成本計量屬性分類核算并分類提供相應會計信息能夠較好地綜合上述各種觀點有價值的思想，即凡是能夠按照歷史成本核算的會計資料采用歷史成本核算并披露相應會計信息，凡是需要采用公允價值、現值等脫手價值或未來現金流量現值計量屬性的會計資料均采用非歷史成本計量屬性核算并披露相應會計信息。當然這會增加會計核算和會計信息披露的工作量，即在資產負債表和利潤表中的金額欄需要分別列示以歷史成本為基礎的金額和以非歷史成本為基礎的金額兩欄金額。其中以歷史成本計量屬性為基礎的資產負債表和利潤表相應資料與信息應滿足可靠性質量要求，而以非歷史成本計量屬性為基礎的資產負債表和利潤表相應資料與信息應滿足相關性質量要求，同時提供兩類質量標準的會計信息，從而達到二者相互補充、相輔相成、相得益彰的效果。在此基礎上實施分類分層會計監管也就方便多了。仍以固定資產核算為例，歷史成本欄堅持按照歷史成本計量屬性進行初始和后續確認計量并報告披露相應歷史成本的會計信息；非歷史成本欄則按照非歷史成本計量屬性進行初始和后續確認計量并報告披露相應非歷史成本的會計信息。
　　那么，相應增加會計核算和信息披露的工作量是否可以接受？本文認為在現代會計信息化技術條件下實現上述分離從技術上講應該沒有太大的問題。
　　
　　三、初步結論
　　第一，我們只能在經濟不完美和不完全的市場機制環境下，研究探討會計的可靠性和相關性質量要求及其實現機制與方法路徑，試圖在相關性與可靠性的“捆綁式”思想框架內研究并實現可靠性與相關性統一的“老路子”，是非常困難也是效率不高的，甚至是徒勞而無法真正行得通的一種選擇。第二，試圖重新解釋并定義會計可靠性作為一種理論探討是可以理解的，但是在會計后續核算過程中“如實反映”是難以做到的，因此，重新解釋并定義會計可靠性的辦法不可取。第三，舍棄相關性與可靠性的“捆綁式”思路后的選擇只能是讓二者“分離”。如何實現“分離”人們可以說已經進行了近十年的探索與研究，本文認為從會計計量屬性角度思考分析問題也許能夠找到另一種“次優”方案與辦法，即實施以歷史成本計量屬性為基礎的會計核算與以非歷史成本計量屬性為基礎的會計核算的分離，前者滿足會計信息可靠性質量要求，后者滿足會計信息相關性質量要求。分離是為了更好的統一，其統一性需要通過改進財務會計報表來實現，即在資產負債表和利潤表中既提供以歷史成本為基礎的會計信息，又提供以非歷史成本為基礎的會計信息，進而實現可靠性與相關性的統一，這樣既可以實現受托責任會計目標需要，又能夠滿足決策有用性會計目標需要。
　　
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　　張俊民教授簡介
　　張俊民，教授，管理學（會計學）博士，博士生導師?，F為天津財經大學商學院會計系黨總支書記、主任，主要研究方向為會計監管及會計職業道德理論與方法。自1985年以來，在《會計研究》等專業學術刊物發表《企業內部會計控制目標構造及其分層設計》（2001）、《上市公司會計舞弊識別及治理理論研究現狀與展望》（2010）等學術論文57篇，撰寫出版《會計監管》（2000）、《會計師事務所誠信評價》（2005）等專著、合著44部，較早提出會計監管理論與方法體系。主持國家自然科學基金項目2項、參加3項，主持、參與財政部、審計署、天津市社科項目等多項。科研成果先后獲天津市及中國會計學會等各級優秀科研成果獎多項，其中《會計師事務所誠信評價》獲天津市第十一屆社會科學優秀成果一等獎，《企業內部會計控制目標構造及其分層設計》獲天津市第八屆社會科學優秀成果二等獎等。主要社會兼職有中國會計學會會計教育專業委員會委員、天津市會計學會理事、天津市外經貿會計學會常務理事、財政部全國會計專業技術資格考試命題專家組成員、上市公司獨立董事等。