進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)的思考

　　【摘要】 文章回顧了我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的建設(shè)歷程，對(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)進(jìn)行了思考。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)； 法規(guī)； 制度； 建設(shè)
　　
　　會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)所走過(guò)的歷程，最為直觀地反映了我國(guó)會(huì)計(jì)體系建設(shè)和會(huì)計(jì)改革的全部?jī)?nèi)容和豐富經(jīng)歷。在新時(shí)期，如何適應(yīng)信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，承前啟后，開(kāi)拓創(chuàng)新，進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)，修訂完善《會(huì)計(jì)法》，成為當(dāng)前研究的重要課題。
　　
　　一、我國(guó)《會(huì)計(jì)法》兩次修訂的內(nèi)容
　　中國(guó)會(huì)計(jì)改革開(kāi)始于1978年，1979年國(guó)家財(cái)政部擬訂了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法（討論稿）》，1985年1月，第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）。
　　（一）第一次修訂的內(nèi)容
　　為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，1993年12月，第八屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法〉的決定》。修訂的內(nèi)容包括：1.進(jìn)一步完善了有關(guān)會(huì)計(jì)制度；2.擴(kuò)大了會(huì)計(jì)法的適用范圍，即將適用范圍由修訂前的“國(guó)營(yíng)企業(yè)事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、軍隊(duì)”擴(kuò)大到“國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體工商戶和其他組織”，使《會(huì)計(jì)法》的適用范圍由原來(lái)的國(guó)有單位擴(kuò)大到了所有單位；3.將《會(huì)計(jì)法》的立法宗旨定為“發(fā)揮會(huì)計(jì)工作在維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益中的作用”，這一修改，意味著會(huì)計(jì)工作由維護(hù)國(guó)家利益觀向維護(hù)公共利益觀轉(zhuǎn)變。
　　（二）第二次修訂的內(nèi)容
　　1999年10月，第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議再次通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法〉的決定》。修訂的內(nèi)容包括：1.進(jìn)一步修改了會(huì)計(jì)核算規(guī)則，提供了可行的法律依據(jù)，保證了會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性；2.明確了單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，劃清了單位責(zé)任人與會(huì)計(jì)人員的責(zé)任范圍；3.修改了立法宗旨，確定為：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。”4.對(duì)會(huì)計(jì)核算工作作出了新的規(guī)定；5.要求國(guó)有和國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師；6.強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性，提出了由政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督結(jié)合的“三位一體”監(jiān)督體系；7.規(guī)范了會(huì)計(jì)從業(yè)資格，要求會(huì)計(jì)崗位的工作人員必須持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)工作的作用
　　（一）提高了會(huì)計(jì)工作地位
　　通過(guò)《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)行為責(zé)任主體的界定，讓越來(lái)越多的會(huì)計(jì)人員成為輔助單位領(lǐng)導(dǎo)作出經(jīng)濟(jì)決策的助臂，會(huì)計(jì)人員在復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事務(wù)中發(fā)揮的作用越來(lái)越重要，其專業(yè)充分顯示出特殊性和重要性。會(huì)計(jì)工作地位的提高還表現(xiàn)在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。20世紀(jì)80年代以前，各級(jí)單位沒(méi)有設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，只有會(huì)計(jì)崗位，在《會(huì)計(jì)法》修訂完善之后，隨著會(huì)計(jì)工作的重要性日益凸顯，各級(jí)單位開(kāi)始設(shè)置獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，由單位正職或副職直屬領(lǐng)導(dǎo)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，反過(guò)來(lái)也促進(jìn)了會(huì)計(jì)工作地位的不斷提高，讓會(huì)計(jì)工作發(fā)揮出了更大的作用。
　　（二）提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
　　會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)一定責(zé)任，但不能負(fù)全部責(zé)任。這是因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)事務(wù)中要遵循單位領(lǐng)導(dǎo)的指示，換一種說(shuō)法，很多時(shí)候單位領(lǐng)導(dǎo)是造成會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。《會(huì)計(jì)法》出臺(tái)并經(jīng)過(guò)修訂后，解決了這一問(wèn)題。《會(huì)計(jì)法》第四條和第二十八條分別規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。單位負(fù)責(zé)人必須保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”這兩條規(guī)定，明確了單位責(zé)任人也是會(huì)計(jì)責(zé)任人，要求單位責(zé)任人對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，不得指示會(huì)計(jì)人員造假，起到了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用。
　　（三）提高了會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
　　《會(huì)計(jì)法》明確提出應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的教育，著重培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)、政治素質(zhì)、人文素質(zhì)和道德素質(zhì)。《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)方向作出了要求，按照要求，各級(jí)各地政府十分重視并支持會(huì)計(jì)人員教育、培養(yǎng)等基礎(chǔ)性工作，每年組織會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育和法規(guī)制度培訓(xùn)。各單位也開(kāi)展培訓(xùn)活動(dòng)，狠抓會(huì)計(jì)人員素質(zhì)培養(yǎng)，并出臺(tái)各種措施鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員利用多種形式提升自身素質(zhì)。經(jīng)過(guò)努力，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)得到根本性改變，職稱得到了提高，高級(jí)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師已經(jīng)成為會(huì)計(jì)隊(duì)伍的骨干。會(huì)計(jì)人員掌握了會(huì)計(jì)、管理、人文等多方面的知識(shí)，協(xié)調(diào)各方面關(guān)系的能力和處理復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事務(wù)的能力得到明顯提高，知法、守法、用法意識(shí)得到進(jìn)一步增強(qiáng)。
　　
　　三、現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的不足之處
　　（一）內(nèi)部監(jiān)督作用無(wú)法發(fā)揮
　　就目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的管理現(xiàn)狀來(lái)看，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)。這是因?yàn)椋环矫妫稌?huì)計(jì)法》第五章第三十六條明確規(guī)定：“各單位要設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或在內(nèi)部配置會(huì)計(jì)人員”，而會(huì)計(jì)人員通過(guò)聘用上崗，在行政上要受命于單位領(lǐng)導(dǎo)或負(fù)責(zé)人，那么，在行使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督時(shí)會(huì)受到上級(jí)干擾，很難有效發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用，至少在制約單位領(lǐng)導(dǎo)或負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)違法行為上存在短板現(xiàn)象。另一方面，《會(huì)計(jì)法》第四章第二十七條中提出了內(nèi)部監(jiān)督的一些要求，但其中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序只說(shuō)“應(yīng)當(dāng)明確”，而怎樣明確內(nèi)控制度，卻沒(méi)有更進(jìn)一步引導(dǎo)性的闡述，可操作性差。在現(xiàn)實(shí)中，許多企業(yè)都成立了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，設(shè)置內(nèi)審人員，但起不到相應(yīng)作用，因?yàn)樗麄儾恢廊绾尾拍軐?duì)本企業(yè)進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督。
　　（二）外部監(jiān)督力度不足
　　隨著會(huì)計(jì)管理體制的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮的作用越來(lái)越重要。《會(huì)計(jì)法》第四章第三十一條規(guī)定：“任何單位或者個(gè)人不得以任何方式要求或者示意注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告”。但是，目前還存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不太規(guī)范，與國(guó)際要求還有差距；業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)不正當(dāng)，政府部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度不足；被監(jiān)督單位出資委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師；以及受中國(guó)人情社會(huì)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶有“人情味”的《審計(jì)報(bào)告》等問(wèn)題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍沒(méi)有較好地發(fā)揮出職能作用，外部監(jiān)督力度不足。
　　（三）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)違法行為處罰偏輕
　　《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“對(duì)授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員實(shí)施上述行為，尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬(wàn)元以下的罰款”。在現(xiàn)實(shí)生活中，不少單位領(lǐng)導(dǎo)為了局部利益，插手干預(yù)會(huì)計(jì)工作，指使會(huì)計(jì)人員做假賬，弄虛作假等，還有的為了個(gè)人利益貪污、挪用公款。上述這些行為，性質(zhì)都是非常嚴(yán)重的，應(yīng)該給予嚴(yán)厲懲罰，才能達(dá)到防止單位領(lǐng)導(dǎo)或負(fù)責(zé)人干擾會(huì)計(jì)工作的目的。如果處罰力度偏輕，就達(dá)不到防止違法行為的目的，反而會(huì)縱容單位領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)人肆無(wú)忌憚地插手會(huì)計(jì)工作，走上違法的道路。
　　
　　四、進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)的思考
　　（一）完善《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)
　　為了更好地貫徹實(shí)施《會(huì)計(jì)法》，國(guó)家已經(jīng)擬訂頒布了一些與《會(huì)計(jì)法》配套的法律、規(guī)章、制度，如在編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、管理會(huì)計(jì)從業(yè)資格和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制等各個(gè)方面制定了詳細(xì)規(guī)定，但仍有很多地方需要出臺(tái)規(guī)定或措施進(jìn)行明確，還要對(duì)現(xiàn)有法規(guī)中與新《會(huì)計(jì)法》中不適應(yīng)的規(guī)定進(jìn)行修改，對(duì)不完善的地方加以完善。如進(jìn)一步修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，明確規(guī)范會(huì)計(jì)核算方法，建立“三位一體”監(jiān)督體系，以及企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)等，加快配套法規(guī)的建立與完善速度，及時(shí)解決《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行過(guò)程中可能面臨的矛盾和問(wèn)題。
　　
　　（二）加大“犯罪前違法懲罰”力度
　　近年來(lái)，許多上市公司做假賬，在季報(bào)、年報(bào)上捏造會(huì)計(jì)虛假信息，證券市場(chǎng)違法現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，給股民帶來(lái)了巨大損失，也給A股市場(chǎng)帶來(lái)了惡劣影響。在面對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息造假的同時(shí)，需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)立法的反思，為什么證券違法現(xiàn)象屢禁不止，究其原因，是因?yàn)檫`法所得的收益要大于違法成本，所以才會(huì)有會(huì)計(jì)信息造假的現(xiàn)象發(fā)生。應(yīng)對(duì)這種情況，就需要在會(huì)計(jì)立法時(shí)加大“犯罪前違法懲罰”力度，加大違法成本，使違法成本與違法收益相近，從源頭上預(yù)防會(huì)計(jì)信息造假等違法行為。同時(shí)，必須嚴(yán)厲懲處會(huì)計(jì)領(lǐng)域的犯罪活動(dòng)。《會(huì)計(jì)法》明令禁止的事項(xiàng)，都應(yīng)在《刑法》明確罪名。如編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、虛開(kāi)發(fā)票、故意提前確認(rèn)或推遲收入以及收入不入賬、私設(shè)小金庫(kù)等嚴(yán)重的違法會(huì)計(jì)行為，應(yīng)以相應(yīng)的罪名定罪。在監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)有實(shí)施上述行為的有關(guān)人員，都應(yīng)該按涉嫌犯罪移送司法機(jī)關(guān)。另外，以上會(huì)計(jì)領(lǐng)域的違法行為，除追究會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任外，還要追究單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。只有這樣，才能杜絕這些違法行為。
　　（三）在修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí)增設(shè)民事責(zé)任條款
　　在違法責(zé)任方面，現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》主要規(guī)定了行政責(zé)任，如違法問(wèn)題牽涉刑事責(zé)任，則移送司法機(jī)關(guān)處理。這種規(guī)定只追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任，沒(méi)有對(duì)違法問(wèn)題的民事責(zé)任作出任何說(shuō)明。投資者被損害的利益沒(méi)有得到任何補(bǔ)償。因此，應(yīng)在修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí)增設(shè)民事責(zé)任條款，使會(huì)計(jì)違法在承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任的同時(shí)，也要承擔(dān)對(duì)利益相關(guān)者遭受損失的民事賠償責(zé)任。這點(diǎn)可以借鑒西方國(guó)家的會(huì)計(jì)立法條款。在我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中增設(shè)民事責(zé)任條款。
　　（四）注重建立外部監(jiān)控模式
　　要解決當(dāng)前會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題，關(guān)鍵是建立外部監(jiān)控模式，強(qiáng)化政府監(jiān)督職能。可以借鑒美國(guó)公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)的思路，在保證監(jiān)管機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)上，建立以政府為主導(dǎo)的獨(dú)立監(jiān)管模式，不僅要對(duì)企業(yè)進(jìn)行外部監(jiān)管，而且也要對(duì)國(guó)家機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部監(jiān)管。同時(shí)，要積極發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，保證外部監(jiān)督的有效性。為此，要重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理與培養(yǎng)。首先應(yīng)在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德上下工夫，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德培養(yǎng)。其次，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的行業(yè)監(jiān)管力度。要建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量監(jiān)督體系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行監(jiān)督，行業(yè)協(xié)會(huì)要出臺(tái)法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行自律和監(jiān)管，增大處罰力度，提高監(jiān)管和處罰的權(quán)威性。
　　（五）關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高
　　高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)分析可靠性的保證，應(yīng)在修訂完善《會(huì)計(jì)法》時(shí)關(guān)注以下幾個(gè)方面：一是擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)告披露范圍。擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)告的披露范圍國(guó)際上的趨勢(shì)是注重豐富表外信息，充分利用腳注、旁注、附表及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的方式披露。會(huì)計(jì)報(bào)表包括主表、附表及報(bào)表說(shuō)明，不可否認(rèn)主表的主體地位，但同時(shí)也應(yīng)注意到主表披露的局限性，許多與財(cái)務(wù)信息密切相關(guān)的非貨幣計(jì)量信息，如對(duì)前景的預(yù)測(cè)、債權(quán)人的反饋情況、管理績(jī)效情況、業(yè)務(wù)流程情況等，也都是決策者所密切關(guān)注的。因此，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)報(bào)表可充分利用表外披露的方式，對(duì)主表披露的不足之處進(jìn)行非貨幣性計(jì)量的補(bǔ)充，從而為分析提供更為全面的信息。二是豐富資產(chǎn)的計(jì)量屬性。可以有針對(duì)性地對(duì)不同類型的存量資產(chǎn)采用不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)歷史成本原則的計(jì)量方法進(jìn)行修改補(bǔ)充。對(duì)于有原始價(jià)值記載的，以原始價(jià)值為準(zhǔn)，但同時(shí)要考慮將由有形損耗和無(wú)形損耗所帶來(lái)的價(jià)值損失，在年末按折舊費(fèi)記入資產(chǎn)增減變動(dòng)表中；對(duì)于賬面價(jià)值已不能反映其真實(shí)價(jià)值的資產(chǎn)，可用重置成本法定價(jià)入賬；對(duì)于改擴(kuò)建的固定資產(chǎn)要按改擴(kuò)建固定資產(chǎn)的凈值加上改擴(kuò)建支出可以資本化的部分重新確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；對(duì)于一次購(gòu)入分期支付的固定資產(chǎn)采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)價(jià)入賬；對(duì)于某些固定資產(chǎn)在使用多年后報(bào)廢時(shí)需要支付大額處置費(fèi)用的情形，在剛開(kāi)始購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)就考慮進(jìn)去，以現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于處于某些特殊地段的房屋建筑物，如具有投資價(jià)值，可適當(dāng)引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量等等。這樣，確保存量資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量，不僅增強(qiáng)了會(huì)計(jì)計(jì)量信息的準(zhǔn)確度，同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)分析的可信度。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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