稅收籌劃的契約特征及影響分析

　　【摘 要】 稅收與契約之間關系密切，稅收會造成投資稅前報酬率與稅后報酬率的顯著差異，從而影響生產要素的配置效率與交易各方的經濟利益。而企業作為理性經濟人，出于自身利益最大化的考量，必然有著強烈的稅收籌劃動機，并且在籌劃過程中要兼顧多重契約方、隱性成本及非稅成本。文章從契約理論視角，揭示了稅收籌劃的契約屬性、契約影響及選擇，有助于深刻理解稅收籌劃的契約基礎。
　　【關鍵詞】 稅收籌劃； 契約； 企業； 成本
　　
　　一、稅收籌劃的契約屬性分析
　　根據契約理論，企業是“一系列契約的聯結”，這些契約關系人包括政府、股東、債權人、客戶、供應商、職工等。不同契約之間難免會存在利益沖突，而同一契約中各契約關系人也存在著利益沖突。如政府與企業間的稅收契約與其他契約之間就存在利益沖突，稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相較其他契約而言，稅收契約具有自身的特點，這些特點決定了稅收籌劃具有以下契約屬性。
　　（一）稅收籌劃源自契約關系
　　前已述及，企業實質是各種契約的聯結，各契約關系人存在利益沖突。由于理性經濟人逐利的本性和契約本身的不完善性，部分契約關系人就有利用稅收籌劃減輕稅負的強烈動機。如股東和管理者在執行稅收契約時，就可能利用契約的漏洞、空白和信息的不對稱性，通過經濟事項的事先安排或會計數據的處理對企業進行盈余管理，達到減稅或緩稅的目的，以謀求其自身利益的最大化。因此可以說，沒有契約關系的存在，稅收籌劃就沒有其存在的必要性。
　　（二）稅收籌劃受制于法定稅收契約的約束
　　稅收籌劃是納稅人在法定稅制框架下通過對經營、投資、理財活動的事先安排，以達到減輕稅負的一種經濟行為。稅收籌劃出現的原因在于納稅人與政府之間的法定稅收契約。政府為籌集提供公共服務所需的財政資金，又考慮到契約成本因素，不可能與納稅人逐一談判協調，單獨簽訂稅收契約，而是強制性地與所有企業一次性簽訂了法定稅收契約，即通過稅法的頒布實施向納稅人強制征收稅費，以此保證財政收入，維護國家機器的正常運轉。如果稅收契約不具強制性，只是企業的一種自愿行為，稅收籌劃就無從談起。但正因其獨具的強制性，使得理性經濟人出于自身利益的考慮，具有強烈的稅收籌劃以減輕稅負的動機。而在法定稅收契約中，政府處于絕對的強勢地位，有權制定、修改和解釋相關稅法條款。企業經營活動不能違反法定稅收契約，只能無條件地遵守，由此決定了企業稅收籌劃也只能在法定稅收契約允許的范圍內進行。
　　（三）稅收籌劃中要考慮所有契約方
　　稅收契約作為由社會多方契約關系制約的、多方契約力量之合力推動的一種經濟行為，既包括政府與納稅人之間的法定稅收契約，也包括利益相關者交易中的稅收契約。交易中的稅收契約是指利益相關者在經濟交易中所形成、維護并履行的有關財產權利流轉的稅收方面的協議或約定。既然在稅收契約中有多個契約方，納稅人的稅收籌劃行為必將涉及政府與利益相關者。納稅人在進行稅收籌劃時，必然要針對兩類不同的契約方采用不同的籌劃策略，設計最優的納稅方案。斯坦福大學教授、諾貝爾經濟學獎獲得者邁倫·斯科爾斯在其著作《稅收與企業戰略》中也曾指出在企業的稅收籌劃中必須考慮所有契約方。
　　（四）契約的特性給企業稅收籌劃創造了可能性
　　由于外部環境的復雜性和不確定性、契約方的有限理性、信息的不對稱性和不完全性以及交易成本的制約，在現實生活中要制定一份面面俱到、完美無缺的完全契約概率很小。同樣，政府制定的稅收政策也不可能是完全契約，總會存在不完善之處甚至是大的漏洞或空白，企業稅收籌劃時可以利用，而且大部分稅種都是以企業經過調整后的會計所得為納稅基礎，這樣企業便可根據自身情況，通過對會計準則和稅法的選擇性使用來進行稅收籌劃以達到減輕稅負的目的。另外在訂立稅收契約中政府雖是強勢方，但相較其他契約而言，稅收契約的修訂程序繁瑣，政府無法及時調整其稅收策略，導致稅收契約的調整在時間上具有滯后性。而企業面對既定的稅收契約，可以及時調整其自身策略。因此稅收契約雙方變動策略的不同步，也給企業稅收籌劃創造了可能性。
　　（五）稅收契約追求目標的多重性為稅收籌劃提供了實施空間
　　政府在與企業的稅收契約中除了要獲取財政收入，還要努力實現社會公平，通過契約的制定與修訂使納稅人的稅負與其支付能力相適應，以鼓勵經濟生活中的外部正效應，抑制外部負效應。這使得不同類型的納稅人可借助邊際稅率的差異或其他稅收契約條款進行稅收籌劃，為企業的稅收籌劃提供了實施空間。如企業采購材料會發生運輸費用，銷售產品也要發生運費，而運費的收支與企業稅負關系密切。因為按相關的稅收法規規定，增值稅一般納稅人購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運費的，應按照運費結算單據上注明的運費金額和7%的扣除率計算進項稅額，而收取的運費則視情況繳納營業稅或增值稅，當運費的收支情況變化時，企業的納稅情況會隨之改變。在購貨企業進行自營運費還是外購運費，或者銷售企業價外收取運費還是代墊運費的決策中，人們通過對運費扣稅平衡點的確定，進行合理的納稅籌劃，都能有效地減少企業的稅收負擔。
　　二、契約引起的稅收籌劃風險分析
　　同樣，由于政府與企業間信息的不對稱，政府對法定稅收契約的內容占據強勢信息，企業在進行稅收籌劃時面臨著一定程度的涉稅風險，具體表現為：
　　（一）政策變動風險
　　由于企業無法及時準確預見公共政策和法定稅收契約的變動情況，一旦企業面臨的政策環境和稅收契約臨時變動，將導致預先制定的稅收籌劃方案的節稅收益具有不確定性，而籌劃成本已經發生，從而形成風險，尤其目前我國稅收政策尚處于頻繁調整變動時期，這種政策變動風險不容忽視。
　　（二）稅收陷阱風險
　　稅收制度中常存在一些被稱為“稅收陷阱”的條款，由于企業無法掌握、理解稅收契約中的全部信息，不小心就可能落入條款規定的范圍，從而招致稅務處罰或者付出更多的稅款。
　　（三）經營風險
　　企業生產經營中存在不確定性，而企業無法準確預測經營方案的實現效果，當經營成果與預期結果相背離時會使稅收籌劃方案失效。
　　
　　三、有效稅收籌劃理論與契約選擇
　　（一）有效稅收籌劃理論
　　鑒于傳統理論的種種缺陷，稅收籌劃逐漸與納稅最小化相分離并形成了新的理論，即“有效稅收籌劃理論”。它是一種研究在現有各種約束條件下制定對納稅人最為有利的稅收籌劃方案的理論。有效稅收籌劃理論的一個重要內容就是運用契約理論的基本觀點和方法展開分析，研究在信息不對稱的現實市場上，各種類型稅收籌劃產生和發展的過程。在完全競爭市場，不同邊際稅率的納稅人可以通過相互訂立契約共同受益，從而實現納稅最優，而在存在不確定性和交易費用的非完全競爭市場，由于不確定性引致了一系列非稅收成本的增加，各種因素權衡的結果使稅收籌劃策略的選擇更加復雜。這里的非稅成本是指企業進行稅收籌劃所產生的非稅收支出形式的其他成本，包括代理成本、締約成本、稅收籌劃咨詢費用、信息成本、市場交易成本等。
　　有效稅收籌劃理論指出納稅人在進行最有利稅收籌劃決策時，必須考慮含稅收在內的所有經營成本，這個稅收既包括“顯性稅收”也包括“隱性稅收”。其中“顯性稅收”就是通常意義上由稅務機關按照稅法規定征收的稅收，即納稅人直接支付給政府的稅收。“隱性稅收”則來源于市場，指的是同等風險的兩種資產稅前投資回報率的差額。隱性稅收是開展稅收籌劃時不可忽視的一個因素，納稅人通過稅收籌劃不但要減輕顯性稅收，還要減輕隱性稅收，只有使總稅收降低的方案才是最佳方案。然而在交易費用昂貴的社會，稅收最小化策略的實施可能會引起大量非稅成本。如納稅人預計下一會計期間企業所得稅率要上調，而個人所得稅率不變，為減輕企業稅負，納稅人必然設想將職工的薪酬推遲到下一期間支付，以增加下一會計期間的經營費用。但這樣處理一則會使職工面臨無法支付風險，二則使其失去資金的時間價值，因此職工很可能要求額外的報酬（如加薪等）以補償其承擔的風險，從而導致企業稅收籌劃的整體收益水平下降。可以說稅收籌劃所引起的非稅成本將在一定程度上抵銷稅收籌劃的收益水平。
　　
　　（二）稅收籌劃的契約選擇
　　1.契約改變投資的稅后收益率
　　假定初始狀態，市場上兩項投資的初始稅前投資回報率相同且均為無風險投資，但政府出于宏觀調控和產業結構調整的需要，對其中一項投資給予稅收優惠，因此導致該項投資的稅后投資回報率高于另一項投資，吸引資金投向稅收待遇較為優惠的投資，從而使其價格上升，稅后投資回報率下降，直到兩項投資稅后投資回報率相同，這種趨勢才會停止，實現均衡。盡管市場達到均衡點以后，邊際投資者對兩種投資的選擇是無差異的，但市場上仍有相當一部分非邊際投資者可以通過訂立契約獲得稅收籌劃收益。如現行企業所得稅法規定一般企業的稅率為25%，而國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。現假定甲企業的企業所得稅率為25%，而丙企業是高新企業，稅率為15%，如果甲企業直接投資于丙企業，按稅法規定分回的稅后利潤甲企業必須補交10%的差額稅款，從節稅的角度看，這項投資不合算。但由于甲企業非常看好丙企業項目的發展前景，于是它可進行稅收籌劃，通過在西部地區投資設立高新技術乙企業，由乙企業對丙企業進行投資，由于乙、丙企業稅率相同，乙企業從丙企業分回的利潤不需補稅，而甲企業從處在西部所得稅優惠地區的乙企業分回的利潤也不需補稅。這樣通過甲、乙、丙三個企業之間的投資契約，最終實現了甲企業投資收益節稅的目的。
　　2.企業合并中支付方式的契約選擇
　　企業的經濟活動通過契約形式約定，在利益相關者之間合理安排或調整契約關系，可以在更大范圍內、更主動地安排納稅事宜以達到減稅的目的。如在吸收合并中，合并公司合并被合并公司，合并對價可采用現金，也可采用權益性證券（普通股股票、公司債券等）。在國際稅收實踐中，如果合并方用現金或其公司債券支付，被合并公司股東收到對價時要立即納稅，如果合并公司用其有表決權的股票支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時暫免納稅，待股票出售時才計算損益作為資本利得課稅，而目前對資本利得除埃及等少數國家外，大多采用輕稅政策。因此采用股票作為合并對價對被合并公司的股東而言，可以獲得推遲納稅和減輕稅負的優惠。同時依國際慣例，如合并公司以其債券或現金支付，則合并中所取得的固定資產按其支付價格作為折舊計提基礎，而以其股票支付，則合并中取得的固定資產按其原來的折舊計提基礎。如甲企業出價60萬元購買乙企業，而乙企業固定資產作為折舊基礎的賬面價值為80萬元。假定甲企業用現金或債券支付，則甲企業按其購買成本60萬元計提折舊，而如果甲企業用其股票支付，則甲企業將按乙企業原先的折舊基礎80萬元計提折舊。眾所周知，假定收入、稅率、其他成本因素不變，折舊金額越大，應稅所得越小，企業交納所得稅額越少。這樣合并方與被合并方的股東雙方可以簽訂一份安排合并支付方式的契約，約定用合并方有表決權的股票作為合并對價，將使被合并方的股東推遲納稅和減輕稅負，同時亦使合并方減輕稅負，達到節稅雙贏的效果，實現雙方的共同利益。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 邁倫·斯科爾斯，馬克·沃爾夫森.稅收與企業戰略［M］.北京：中國財政經濟出版社，2004：3.
　　［2］ 蓋地.稅務會計與納稅籌劃［M］.大連：東北財經大學出版社，2009：431.
　　［3］ 蔡昌.契約視角的稅收籌劃研究［M］.北京：中國財政經濟出版社，2008：62-63.