從所得稅會計處理方法看會計與所得稅的關系

　　【摘 要】 現實中會計準則和所得稅法對于經濟事項的處理規定存在著一定的差異，兩者之間既有各自的目標，又需要互相協調。文章從所得稅會計處理方法如何演進的微觀角度，闡釋會計準則和所得稅法之間的微妙關系，證實各種所得稅會計處理方法的使用必須結合一定的情況和環境。
　　【關鍵詞】 會計準則； 所得稅法； 會計處理方法
　　
　　財務會計與所得稅存在著密切的聯系，但它們的宗旨、服務對象和約束因素等許多方面是不同的。本文在簡述所得稅會計處理方法的基礎上，提出假設，分析在什么情況下各種處理方法結果是一致的，然后逐一放松假設，不同的會計處理方法又會回到現實，通過這樣的分析過程，能夠更加真切地感受到會計準則和所得稅法之間的關系。
　　
　　一、所得稅會計處理方法簡述
　　在財務會計中，所得稅會計處理方法主要是解決所得稅的確認計量問題。它主要分為應付稅款法和納稅影響會計法兩種基本方法。
　　應付稅款法要求所得稅費用完全按稅法計算，將本期會計利潤與應稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期，當期的所得稅費用等于當期應繳的所得稅。這種方法將稅法對企業財務的影響充分體現出來，是稅法導向的所得稅會計處理方法。
　　納稅影響會計法則要求所得稅跨期核算，在計算所得稅費用時，不必調整時間性差異，只需在會計利潤基礎上調整永久性差異，再乘以所得稅稅率，時間性差異對所得稅的影響遞延和分配到以后各期。這種方法體現了會計準則導向。納稅影響會計法又由于在稅率或稅基變動時的不同處理分為遞延法和債務法兩種。遞延法是在時間性差異發生的期間，按照當時的稅率進行計量，在其轉回的期間仍然按照這個稅率計量轉回。也就是當稅率變動時，不需要對遞延稅款余額進行調整。而債務法則是以當前或時間性差異轉回時的稅率為依據，確認、攤銷遞延稅款，當稅率或稅基變動時要調整遞延稅款的賬面余額。
　　債務法又因側重于利潤表還是資產負債表而分為利潤表債務法和資產負債表債務法。利潤表債務法是將本期間由于時間性差異產生的納稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回已確認的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變動時，要調整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產負債表債務法是按預計轉回年度的所得稅率計算其納稅影響數，作為遞延所得稅資產或負債的一種方法。它從暫時性差異的本質出發，分析暫時性差異產生的本質原因和對期末資產、負債的影響。資產負債表法不僅能處理時間性差異，還能處理非時間性差異的暫時性差異，并且能對企業的財務狀況作出恰當的評價，這種方法具有較強的優越性。
　　二、所得稅會計處理方法的比較分析
　　各種所得稅會計處理方法既有聯系，又有區別，其區別主要是由會計制度和所得稅法之間的規定不同造成的。為了詳細分析各種所得稅會計處理方法之間的關系及其演變過程，筆者首先假設會計準則和所得稅法沒有任何差異，舉例分析此種情況下的會計處理，然后逐步放松條件繼續提出假設，分析各種情況下的會計處理，最終回到現實。假設條件如下：
　　假設1：企業會計準則與企業所得稅法在涉稅事項上的規定沒有任何差異。
　　假設2：企業會計準則與企業所得稅法在涉稅事項上規定有差異，但企業所得稅會計處理完全按照稅法的規定進行。
　　假設3：企業會計準則與企業所得稅法在涉稅事項上規定有差異，企業所得稅會計處理基于收入費用觀進行。
　　假設3-1：在時間性差異轉回期間所得稅稅率沒有變化。
　　假設3-2：在時間性差異轉回期間所得稅稅率發生變化。
　　假設4：企業會計準則與企業所得稅法在涉稅事項上規定有差異，企業所得稅會計處理基于資產負債觀進行。
　　（一）在假設1的情況下
　　會計準則和所得稅法關于涉稅收入和費用的確認計量標準相同，此時的所得稅會計處理方法最為簡單。
　　例如：甲公司于某年12月購入一臺器具作為固定資產，其價值為150萬元，預計使用年限5年，符合所得稅法規定的折舊年限范圍。所得稅法規定對該項固定資產計稅時采用的折舊方法是年限平均法，預計凈殘值為0；公司所使用的折舊方法和預計凈殘值與稅法規定相同，其他涉稅事項的規定也相同，所得稅率為25%。甲公司每年利潤總額為300萬元。
　　下一年甲公司的會計處理：根據題目中的假設條件可知，甲公司無暫時性差異，也無納稅調整事項，利潤總額即為應納稅所得額，應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率=300×25%=75萬元。會計分錄為：
　　借：所得稅費用750 000
　　 貸：應交稅費——應交所得稅750 000
　　以后各年的會計處理相同。從舉例可以看出，在會計準則和所得稅法相一致的情況下，所得稅事項的會計處理十分簡單，只需要將依據稅法計算出來的應交所得稅直接記作所得稅費用就可以了。為了更深入地研究，依次進入放松條件之后的幾個假設，以觀察所得稅會計處理方法的演進過程。
　　（二）在假設2的情況下
　　對例題中條件作相應變動：甲公司采用年限平均法計提折舊，而所得稅法規定對該項固定資產計稅時應采用年數總和法，假設公司預計在未來會計期間能夠產生足夠的應納稅所得額來抵減可抵扣時間性差異，其他條件不變（見表1）。
　　在假設2的情況下，存在時間性差異，但所得稅費用完全按稅法計算，將本期會計利潤與應稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，當期的所得稅費用等于當期應繳的所得稅，這種方法就是應付稅款法。其優點是服從了稅法的規定，并且處理方式簡單、工作量小，但它實際上是把所得稅作為收益分配，而不是一項費用，并且容易造成稅后凈利潤的波動，這從表1最后一行中各年所得稅費用的波動幅度就可以明顯看出。與假設1下的情況不同，此時出現了會計差異，如果完全按照稅法導向進行會計處理，必然影響所得稅費用計算的準確性。因而當時間性差異較小時可以適當運用此種方法，但存在大量的時間性差異時則不宜使用。
　　（三）在假設3-1的情況下
　　例題條件與（二）相同（見表2）。
　　在假設3-1的情況下，基于收入費用觀，時間性差異對所得稅的影響通過遞延稅款遞延和分配到以后各期，避免了所得稅費用的大幅波動。遞延法體現了會計準則導向，是一種既遵守了稅法，又合理保證會計信息準確性的做法。但遞延法在未來期間稅率發生變動當期不調整遞延稅款余額，使其適用范圍受到限制，這可以由假設3-2情況下的分析來說明。
　　（四）在假設3-2的情況下
　　在以上的例題基礎上繼續更改條件：從第3年開始稅率變動為15%，其他條件不變。如果此時繼續使用遞延法，結果見表3。
　　如果此時使用利潤表債務法，結果見表4。
　　在假設3-2的情況下，所得稅稅率于第3年發生了變動，遞延法在當年并沒有考慮這一因素，沒有去調整遞延稅款，而利潤表債務法則在第3年考慮了稅率變動對當期所得稅費用的影響，同時也影響了倒擠出來的遞延稅款。從表3和表4所得稅費用一行的對比中可以看出，雖然兩種方法所得稅費用合計數相同，但在稅率變動后各年的結果不同，這就會造成各年稅后凈利潤的不同。利潤表債務法在稅率發生變動當年及時調整所得稅費用和遞延稅款，保證了所得稅費用及稅后凈利潤計算的準確性。因此，在稅率或稅基發生變動時宜采用這種方法，如果不發生變動，則用遞延法即可。
　　（五）在假設4的情況下
　　假設該設備在第3年計提30萬元的固定資產減值準備，其他條件與（三）相同。如果此時繼續使用利潤表債務法，結果見表5。
　　如果此時使用資產負債表債務法，結果見表6。
　　
　　從表5中可以看出，在第3年存在非時間性的暫時性差異時，利潤表債務法不能處理，因為此時時間性差異不能完全轉回，遞延稅款也不能完全轉回，而資產負債表債務法能處理。兩種方法計算出來的第3年應交所得稅和遞延稅款存在一定的差異。利潤表債務法優先考慮利潤表項目的計算準確性，通過倒擠計算出遞延稅款，并且是以借貸方相抵后的凈額反映在資產負債表中的“遞延所得稅”項目，這混淆了資產與負債的內涵。資產負債表債務法優先考慮資產負債表項目的計算準確性，計算出來的遞延稅款借方余額作為遞延所得稅資產，遞延所得稅貸方余額作為遞延所得稅負債，這樣使得資產負債表中的信息更加明確。然而資產負債表法也有缺陷，其確定的遞延所得稅資產的后期轉回是以將來的會計利潤大于應稅所得為前提的，因此在確認遞延所得稅資產時涉及主觀判斷，如果企業將來沒有足夠的應稅所得可抵扣，就是當期高估了資產，少計了費用，降低了會計信息質量。另外，此種方法需要比較各個資產負債項目的賬面價值與計稅基礎，工作量巨大，在考慮成本效益原則的情況下，其適用程度會下降。
　　每種所得稅會計處理方法各具特色、各有利弊。在實務中，企業應根據自己的實際情況選擇使用。對于上市公司和大中型企業來說，應該按照《企業會計準則》采用資產負債表債務法。然而，我國還存在為數眾多的小企業，它們同樣是我國國民經濟和社會發展的重要力量。小企業的規模較小，其會計人員的水平有限，因而應當采用易于操作的所得稅處理方法。財政部會計司于2010年11月3日公布的《小企業會計準則（征求意見稿）》中關于小企業所得稅費用會計處理方式的規定中就有如下條文，“年度終了，小企業按照稅法規定計算確定的當期應交所得稅，借記本科目，貸記應交稅費——應交所得稅”科目，這就是一種稅法導向的方式。另外，《征求意見稿》第三條還規定，符合條件的小企業也可以選擇執行《企業會計準則》，這就給了小企業一定的空間，并鼓勵其成長壯大。采用更加合理的所得稅會計處理方法是我們的良好愿望，但不同類型企業的實際情況又是必須考慮的因素，在這個問題上不可一刀切，也不能一蹴而就。
　　
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