論實質重于形式在稅務會計中的應用及完善

　　【摘要】 實質重于形式是財務會計的重要質量特性之一，但在稅務會計中只是有選擇的被應用。文章探討了實質重于形式的含義，列舉了其在增值稅、營業稅、所得稅會計中的應用，并就完善其應用提出了在反避稅與便于管理二者之間取得平衡、將其納入國內普遍性稅法中、加強其在稅務會計中應用的學習與研究等相關建議。
　　【關鍵詞】 實質重于形式； 稅務會計； 財務會計
　　
　　一、實質重于形式的含義
　　
　　財務會計實質重于形式是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅以其法律形式作為會計核算的依據。交易或事項的經濟實質在大多數情況下與其法律形式或人為形式是一致的，但有時也可能會出現相背離的情況。為滿足財務報表信息的決策有用性，要求會計人員應當具備良好的職業判斷能力，應當以實質和經濟現實作為核算和反映的依據，以保證會計信息的可靠性。實質重于形式在財務會計確認、計量、記錄和報告中得到普遍應用。如對融資租賃固定資產、售后回購業務等的會計處理均體現了這一原則的要求。
　　稅務會計更重視法律形式而非經濟實質，即對法律形式上不需要征稅或可以免稅的事項，只要不是人為地偷逃稅行為，就可以不納稅，也無需作會計處理，而不論其經濟實質如何。實質重于形式原則在稅務會計中的應用，主要目的是為了防止偷稅、避稅行為，彌補稅法漏洞，維護國家稅收利益以及稅法的公平公正性，其實施一般會導致企業經濟利益的變動。稅務會計應用該原則時僅限于稅法中列舉的；稅法中未列舉的事項，即使實質與形式不一致，也只能按法律形式進行處理，因為稅法強調的是“實質至上原則”，如企業對未列舉的事項按該原則作處理，就有可能因稅務爭議面臨稅務機關處罰的風險。
　　
　　二、實質重于形式在稅務會計中的應用
　　
　　實質重于形式在我國稅法與稅務會計中的應用還比較少，主要散見于相關的稅法條款中，有的是出于規范納稅的需要，有的是為了會計與稅法協調的需要，更多的是基于反避稅的目的。在2008年前實質重于形式原則在稅法中應用較少，而且用語不是很明顯，一般是相關條款中隱含該原則；自2008年新所得稅法實施以來，其應用越來越普遍，既有在反避稅中應用，也有的是基于會計與稅法協調的需要，用語中十分明確地提出了遵循實質重于形式原則的要求。在具體的稅種中，流轉稅中應用該原則較多的是營業稅，而在所得稅中應用要更多一些，因為所得稅是避稅與反避稅開展的重點。
　　（一）實質重于形式在增值稅會計中的應用
　　增值稅相關條例規定，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進項稅額。該規定杜絕了納稅人以此方式不計收入、少繳增值稅的可能，亦是“實質課稅”原則的體現。與此相近的規定還有對“以舊換新”銷售以及增值稅八種“視同銷售行為”銷項稅額的計稅規定等。
　　（二）實質重于形式在營業稅會計中的應用
　　1.營業稅條例規定，企業以無形資產、不動產投資入股，參與接受方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為不征稅，但對于投資方不參與接受方的利潤分配共同承擔投資風險，只取得固定利潤的行為，應作為租賃業務征收營業稅，而不管其法律形式是否符合投資要求。
　　2.對營業稅“應稅行為”的特別規定。根據《營業稅暫行條例》的規定，營業稅的應稅行為包括有償提供應稅勞務。但其條例中又特別規定，單位和個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供勞務，不屬于營業稅的征稅范圍。這是因為雇員的勞務實際上會形成單位的產品或勞務并對外提供，表面上看雇員是在為雇主或單位有償提供勞務，實際上雇員的行為是單位經營活動的一種內部行為，通俗地講是自己為自己干活，故按照“實質課稅”的原則不予征稅。
　　3.關于交通運輸業從事“濕租”與“干租”的征稅辦法規定。國家稅務總局《關于交通運輸企業征收營業稅問題的通知》（國稅發［2002］25號）規定：航空運輸業從事濕租業務取得的收入，按“交通運輸業”稅目征收營業稅；而對航空運輸企業從事干租業務取得的收入，按“服務業”中的“租賃業”征收營業稅。因為濕租不僅提供了設備，而且提供了機組人員，實際上提供的是一種交通運輸服務；而干租只提供設備，并因此收取費用，實際上是一種設備租賃。故依據經濟實質作出上述征稅規定。
　　4.關于代購代銷收取手續費的征稅規定。以代購行為為例，根據營業稅條例的相關規定，對代理人為委托方提供的代購貨物的勞務行為應征收營業稅。但根據增值稅的相關規定，代理人向委托人收取手續費也可看作代理人將貨物銷售給委托人收取的價外費用，據此，則應對其收取的手續費作為銷售額征收增值稅，但營業稅稅法明確規定對其應征收營業稅。這是因為收取的手續費實際上是一種代理勞務的報酬所得，代理行為應按“服務業”征收營業稅。因此，此項規定體現了“實質課稅”原則。
　　（三）實質重于形式在所得稅會計中的應用
　　1.《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規定，除《企業所得稅法》及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。在收入確認的五個條件上，除“經濟利益很可能流入企業”屬企業經營風險不應轉嫁給國家承擔而不予接受外，稅法對會計實質重于形式確認收入的其他四個條件稅法均予以承認。875號文件明確售后回購可作為融資行為，確認有關負債，從而使稅法對收入的確認與會計對收入的確認趨同，減少了會計與稅收差異的協調成本。此外，以舊換新銷售、商業折扣、現金折扣、銷售折讓與銷售退回、售后回購、買一送一業務按實質重于形式作稅務處理，從而保持了會計與稅法的一致。
　　售后租回業務稅務上如何處理通知中沒有予以明確，按照稅法原則，不能按照實質重于形式原則作處理，而是應分解為兩個交易行為進行稅務處理。
　　2.按企業所得稅法及實施條例規定，納稅人實施以減少、免除和推遲納稅為目的的行為，稅務機關有權對其相關收入和利潤進行特別納稅調整，而不需要考慮其法律形式如何。《關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發［2009］2號）規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。
　　3.《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）中規定，企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項重組交易進行處理。該規定避免企業通過分次交易，行避稅之實現象的發生。
　　4.《關于境外注冊的中資控股企業依據實際管理機構標準認定為中國居民企業有關問題的通知》（國稅發［2009］82號）規定，境外中資企業是否應該判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業，對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則。
　　5.《關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發［2009］88號）第四十五條規定，稅務機關對企業自行申報扣除和經審批扣除的資產損失進行納稅檢查時，根據實質重于形式原則對有關證據的真實性、合法性和合理性進行審查，對有確鑿證據證明由于不真實、不合法或不合理的證據或估計而造成的稅前扣除，應依法進行納稅調整，并區分情況分清責任，按規定對納稅人和有關責任人依法進行處罰。有關技術鑒定部門或中介機構為納稅人提供虛假證明而稅前扣除資產損失，導致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定處理。
　　
　　6.關于享受新辦企業減免稅條件的認定標準。《國家稅務總局關于繳納企業所得稅的新辦企業認定標準執行口徑等問題的補充通知》（國稅發［2006］103號）第五項規定：主管稅務機關可以根據實質重于形式的原則，做如下處理：（1）符合條件的新辦企業利用轉讓定價等方法從關聯企業轉移來利潤的，轉移過來的利潤不得享受新辦企業所得稅優惠政策。（2）符合條件的新辦企業，其業務和關鍵人員是從現有企業轉移而來的，其全部所得不得享受新辦企業所得稅優惠政策。
　　7.企業所得稅減免稅事后監督檢查。國家稅務總局《關于印發〈減免稅管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發［2005］129號）第二十五條規定，稅務機關應按照實質重于形式原則對企業的實際經營情況進行事后監督檢查。檢查中，發現有關專業技術或經濟鑒證部門認定失誤的，應及時與有關認定部門協調溝通，提請糾正，及時取消有關納稅人的優惠資格，督促追究有關責任人的法律責任。有關部門非法提供證明的，導致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十三條規定予以處理。
　　
　　三、完善稅務會計實質重于形式的相關建議
　　
　　當前，實質重于形式并非我國稅收立法的基本原則，基于反避稅等特殊目的予以有限承認，且現行稅法文件立法層次過低，主要是以財稅通知、國稅發、國稅函等形式。因此，實質重于形式原則在我國稅法與稅務會計中的使用尚需進一步突破。
　　1.實質重于形式原則的應用要在反避稅和便于管理之間取得平衡。我國目前的各種稅法，在體現該原則時過于依賴形式化的稅法條款，容易成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。無論是企業財務人員還是稅務工作者對此都存在著模糊的理解，特別是進行成本、費用稅前扣除時，往往以實質重于形式的思路進行判斷，而沒有對該原則在稅務處理的具體適用進行深層次的研究。比如視同銷售，并不存在真實的購銷行為，不增加經濟利益的流入，經濟實質并非銷售，但稅法規定按銷售進行稅務處理，如果不熟悉稅法，誤按“實質”辦事，只因覺得“合情”，但卻成了違法之舉。這不僅會給企業帶來納稅風險，還會給稅務工作人員帶來執法風險。因此，在進行稅務處理時，只能慎用實質重于形式原則。
　　2.應借鑒西方國家的做法，將實質重于形式原則納入國內普遍性稅法中。目前在國際稅收協定中開始運用該原則，如英國——荷蘭稅收協定。國際組織在訂立國際稅法時，也開始運用該原則，并自1992年以來多次修訂其稅收協定范本。更值得注意的是，有的國家已在國內普遍性稅法中開始運用該原則。如葡萄牙議會于1998年12月17日通過并公布的《稅收基本法典》中明確指出：稅法解釋應以法律規定為依據，遵循實質重于形式原則，從而將這一原則直接納入稅收基本法。美國已將一貫只作案例法實行的實質重于形式原則納入一般稅法中，適用于一切交易的定性上。根據我國的實際情況，可考慮在增值稅、營業稅條例及所得稅法相關條款中將實質重于形式原則納入其中，以減少征納雙方稅務風險的發生。
　　3.加強對實質重于形式在稅務會計中應用的學習與研究。實質重于形式原則在稅法與稅務會計中的應用，要求稅務會計人員與稅務人員具備職業判斷的知識與能力，轉變以往的確定性思維方式，面對不確定的經營環境，努力提高稅務會計職業判斷能力，必須加強實質重于形式在稅法與稅務會計中應用的學習與研究，只有這樣才能使我國的企業和稅務機關在經濟全球化過程中少交學費。
　　
　　【參考文獻】
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　　［3］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2008.
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