論醫院會計制度存在的問題及對策思考

　　【摘要】 針對當前經濟發展趨勢下醫院會計體系的不完善，如成本費用核算失真、資產賬實不符、財務報表編制方法落后，不能真實反映醫院現金流量的狀況，文章提出可行的設想，如增設相應科目、完善財務報表核算、增加現金流量表，致力于完善醫院會計制度，引入注冊會計師審計模式，全面接軌現代醫院事業企業會計相結合的管理模式。
　　【關鍵詞】 醫院會計系統； 改革； 財務報表； 現金流量表； 注冊會計師
　　
　　財政部于2011年1月18日對外公布了新修訂及新制定的我國醫療機構財務、會計財務報表審計等五項制度并宣布自2012年1月1日起在全國施行。我國現行的《醫院會計制度》、《醫院財務制度》是財政部與衛生部于1998年11月17日頒布的，將于屆時同時廢止。新醫院會計制度對完善公立醫院的經濟管理行為、規范醫院的會計核算和財務管理起到了至關重要的作用。隨著我國經濟不斷與國際接軌，醫療系統改革不斷深化，醫保等相關政策的陸續出臺，使得公共衛生行業的會計處理方法面臨著一系列新的問題。醫院會計中的科目設置、成本費用的核算方法和會計報表體系都滯后于現代醫院的發展趨勢，已不能適應新的管理需求，必須針對現有制度的不足尋求改革創新之路。此次財政部會同衛生部等有關部門同步推出五項制度，其中包括新修訂的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，新制定的《基層醫療衛生機構財務制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》，以及中國注冊會計師協會制定印發的《醫院財務報表審計指引》。這五項制度的同步推出目的就是深化財政財務管理體制改革、實現科學化精細化管理的需求。
　　
　　一、現行醫院財務制度存在的不足以及所造成的影響
　　
　　（一）關于醫院成本核算的不足及影響
　　新醫院財務、會計制度本著醫院的公益性特點，強化了醫院的收支管理和成本核算。制度進一步強化了預算約束與管理，將醫院所有收支全部納入預算管理。現行國內不少醫院都是簡單地按照自己的理解和需求對醫院內部的收支進行成本核算。加上現行的醫院會計制度并沒有對成本費用的歸集與核算提供明確統一的標準與指導，造成了大多數醫院的成本核算方式都過于單一和籠統，醫院之間也缺乏統一的標準。加上衛生醫療體系本來就具有其特殊性與多樣性，它有區別于一般企業的經營活動。所有這些因素歸結到一起，使得醫院的成本核算無法實施到位。
　　按照目前大多數醫院的成本核算方式，并不能夠客觀地反映醫院的醫療成本與藥品成本，造成財務報表上的數據有失準確，給管理決策造成難度。實踐中，大多數醫院對自身日常經營活動中產生的間接成本只是經過簡單的一級分攤。由于缺乏統一的規范標準，所以也不能對醫院之間實際成本情況進行對比和考核。此外，現行醫院承擔的教學、科研工作的開銷也逐漸增大，關于這部分的收支業務也是醫院成本核算的突出問題。通常這部分費用包含在醫院的醫療成本中，采用簡單的收付實現制核算。但這種方式已漸漸過時，因為它不能及時的反映醫院的收支情況，這將直接影響醫院年度報表的真實性。
　　（二）關于資本性支出的不足與影響
　　醫院的資本性支出包括購置設備、房屋、不動產等。按現有的規章制度，這些開銷是從修購基金或事業基金中列支，但是對如何提取卻沒有做出明確的規范。例如沒有劃分專用設備、房屋不動產跟一般設備的提取方法和提取年限，致使醫院之間對如何提取修購基金缺乏統一的標準。這種直接借記修購基金與固定資產，貸記銀行存款與固定基金的入賬方式存在著很大的弊端，因為它直到該固定資產報廢時才按原值借記固定基金，貸記固定資產科目。如果修購基金和事業基金不足于支付時，有些醫院則會把它計入醫療支出。從理論上來說，購置固定資產只是把流動資產轉化為非流動資產，并不會引起凈資產的改變，而按照上述方式入賬則會導致醫院凈資產的虛增，因為這項固定基金并不是由其他基金轉化而來的。再者，一般醫院的會計處理方式是固定資產在報廢之前以原值記錄在資產負債表中，并不考慮折舊與損耗問題，也在一定程度上再次加大凈資產總量的虛增，在資產負債表中自然也就無法真實充分體現所有者權益的變動，從而影響醫院當期業績的考核。
　　（三）關于壞賬準備與資產減值準備的不足
　　現行醫院應收醫療款壞賬準備的計提比例明顯偏低，這也是導致醫院資產虛增的又一重要原因。醫院的應收醫療款和應收在院病人醫藥費是醫院資產的重要組成部分，理應據實計提壞賬準備，以保證醫院賬目的真實性及準確性。按照目前醫院會計制度的規定，醫院應在年度終了時按應收醫療款跟應收在院病人醫藥費科目余額的百分之三到百分之五計提壞賬準備。此項規定仍存在較大的缺陷，缺乏彈性，在實際操作中不利于醫院的賬務管理。醫院都采用住院病人預交金制度，所以住院病人發生實際欠費的可能性較低，不應單純地按應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額為基數來計提壞賬準備。以上種種原因都會導致財務報表資產與實際嚴重背離，從而影響醫院領導者與投資者的決策。
　　醫院的各種物資，包括固定資產、藥品及材料等的賬面價值并不能真實反映現有資產的實際價值，因為醫院現有的會計政策是以資產的歷史成本價值入賬的。這樣的做法就忽略了各種資產因為時間的推移及科技的進步可能存在的貶值及報廢。尤其是一些先進儀器的貶值及庫存物資的積壓導致變現能力遠遠低于其賬面價值。
　　（四）總結醫院財務報表體系的不足
　　新制度規范了醫院收支核算管理，強化成本控制，并改進完善會計科目和財務報告體系。主要體現在新規章第一部分第六條：醫院年度財務報告將引入注冊會計師審計制度。新規章規定醫院年度財務報告應按規定經過注冊會計師審計。舊的醫院管理模式的實施不到位，導致不少醫院的財務報表不實，遠不能與國際先進管理水平接軌。現行醫院的財務報表并不注重報告那些對醫院財政能力具有重要體現的信息，無論醫院的資產賬面價值有多大，盈利有多高，由于缺乏單獨的能夠清楚反映醫院現金凈流量的報表，使投資者與管理者都無法從真正意義上了解醫院最具向導性的指標 ——現金的流動情況。現行醫院會計制度規定，醫院應對外公開的財務報表包括資產負債表、收入支出表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表。這些報表都從不同方面體現了醫院的財務狀況，但作為報表體系，卻缺少了反映醫院現金及現金等價物變動情況的重要報表現金流量表，而使得醫院的財務狀況不能得到最真實的體現。這是國內醫院為趕上國際發展趨勢急需改進的一大紕漏。再者，由于大多醫院在提供財務報表的同時并沒有提供附注和財務情況的說明書，所以使得財務報表的使用者對報表本身信息的理解性受到影響。中國注冊會計師協會還專門制定了相應的醫院財務報表審計指引，并將于2011年7月1日起全面執行。注冊會計師對醫院財務報表進行審計，有助于提高醫院會計信息質量，增強財務狀況和經營成果的真實性和公信力。
　　
　　二、醫院財務制度的完善與建議
　　
　　（一）完善醫院成本核算制度的幾點建議
　　新制度進一步強化了預算約束與管理，將醫院所有收支全部納入預算管理。首先，醫院財務制度的改革必須明確規定改現有的收付實現制為權責發生制。權責發生制在一般的企業會計中早已廣泛應用，因為它能更加及時準確地核算企業的收支情況。其實這項建議早在醫院會計制度第二次改革時就已提及，只是目前大部分醫院鑒于技術或人員管理不到位的問題而沒有很好執行。比如有些醫院仍然采用病人出院實際結算數額來確認當期收益額，并且多退少補，而沒有按當期實際發生額予以確認。
　　
　　另外，對于教學、科研工作的收支業務問題，為確保當年的財務報表的真實性與準確性，應避免對年度結余產生較大影響。建議在收入與支出下再分別增設“科研收入”與“科研支出”兩個科目，并及時核算科研、教學的收入支出情況。科研成果應在資產負債表中作為無形資產核算。這些操作有利于維護成本核算的完整性、嚴肅性，杜絕隨意調整項目支出等問題，促進醫院規范運營。
　　（二）完善資本性支出的幾點建議
　　既然醫院會計制度的改革是借鑒于企業會計制度，即將資金平衡表改為資產負債表，將資產減去負債的差額表述為凈資產，那么凈資產也該真實客觀的反映所有者權益。為準確地反映醫院的資本性支出，不影響醫院的收支結算，并能客觀地體現在資產負債表上，應調整資本性支出的入賬方式。改為暫不調整固定基金，也不列出相應的支出，而是隨著修購基金的增加來調整固定基金，最終達到與固定資產相持平的情況。開始不調整固定基金，表示凈資產中沒有資金向固定基金轉化，而是之后隨著凈資產的增加來調整固定基金，這只是資金在凈資產內部的轉化。另外，應對醫療設備、房屋建筑以及一般設備進行折舊，以健全固定資產的折舊管理體系。
　　（三）對壞賬提取準備及資產減值準備的建議
　　就現行醫院存在的應收醫療款壞賬準備的計提比例問題，首先建議醫院會計制度比照企業會計制度的規定，由各醫院結合自身的情況，通過合理的論證分析探討出適合自身的計提比例。其次，建議醫院修改壞賬準備的計提基數。由于醫院是采取病人預交金制度，所以壞賬準備的計提基數應為：應收住院病人醫藥費減去預收醫療款之后再加上應收醫療款。這樣計算更能準確反映醫院的應收賬款。最后，期末統一計提壞賬準備的方式過于粗淺落后，會造成年末當月的管理費用過度增大，這樣就不能準確反映醫院每月的管理費用支出，建議改為按月計提，年末調整。
　　鑒于醫院資產存在的賬實不符問題，建議醫院合理的評估這種固定資產及存貨的可變現價值，增設存貨跌價準備科目和固定資產減值準備科目。醫院的固定資產發生損壞或其他原因導致的資產價值下降，就可計入資產減值準備科目，計入當期損益，正確的反映資產價值，以確保資產負債表的準確性。
　　（四）完善醫院財務報表體系的建議
　　新規章規定醫院要全面披露資產負債信息，加強資產管理與財務風險防范。引入注冊會計師審計制度，有利于進一步加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理，形成科學有效的監督體系。就醫院資產核算中存在的問題，建議采用企業會計的核算方式，即取消固定基金的核算內容，器械修購基金的提取，增加累計折舊科目為資產價值的備抵科目。這樣便于隨時跟蹤醫院的資產總值，確保賬實相符。增設現金流量表。現金流量表是反映醫院經營活動、投資活動以及籌資活動所產生的現金收支變動情況的重要指標。編制現金流量表意義重大，現金的流動指向在很大程度上影響醫院的生存及發展，凡是醫院財務報表的使用者都可從中更清晰地了解醫院的償債能力及現金周轉能力。
　　綜上所述，五項制度是確保醫改資金投入與使用安全、規范、透明和有效的重要機制。同時也有利于將注冊會計師業務拓展到醫療衛生行業，對于推進醫療機構資金績效評價、強化財政監督具有重要作用。醫院會計制度是醫院財務體系生存及發展的根本，只有會計制度的與時俱進才能為醫院的管理創造更好更高的平臺。醫院會計制度的改革漫長而艱巨，只有醫院的財務體系適應現代經濟社會的發展需求，才能更好地為公共衛生醫療體系服務。
　　
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