新企業所得稅法和所得稅準則對電網企業的影響分析

　　【摘要】 文章分析了《企業會計準則第18號——所得稅》和《企業所得稅法》的差異，指出了企業進行納稅調整和賬務處理的具體做法，以為同行提供參考。
　　【關鍵詞】 企業會計準則； 企業所得稅法； 差異； 會計核算
　　
　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》），新稅法自2008年1月1日起施行。
　　《企業會計準則第18號——所得稅》是為了規范企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報。所得稅會計是會計準則與企業所得稅法規定之間的差異在會計核算中的具體體現。按新的企業會計準則，所得稅的核算采用資產負債表債務法，它是從資產負債表出發，通過資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值，與按照稅法規定確定的計稅基礎比較，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
　　《企業所得稅法》與新會計準則存在哪些差異？企業在繳納企業所得稅時，如何根據企業所得稅法進行納稅調整？如何根據新會計準則進行賬務處理？本文對此作一分析。
　　
　　一、基本差異
　　
　　（一）目的差異
　　從會計的角度來看，所得稅是為了規范企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報。它是一種費用，在計算企業凈利潤時，要扣除所得稅費用。
　　《企業所得稅法》是為了課稅，根據納稅人的實際納稅能力，確定一定時期內納稅人的應納稅所得額和應納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務，不是一種費用，《企業所得稅法》第十條第（二）項規定，在計算應納稅所得額時，企業所得稅稅款不得扣除。
　　（二）所得稅定義差異
　　從會計的角度來看，企業繳納的所得稅和其他費用一樣，符合費用的定義和確認的條件，所以也屬于一項費用，稱為所得稅費用。企業核算所得稅，主要是為確定當期應繳所得稅以及利潤表中應確認的所得稅費用。按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。
　　同時，會計所稱所得稅包括企業以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。也就是說，全部境內、境外所得稅都要確認為所得稅費用，計入當期損益。
　　從稅法的角度來看，所得稅是一種納稅義務，而不是一項費用，企業應該不把所得稅作為費用的前提下，計算應納稅所得額，繳納所得稅后，再對稅后利潤進行分配。《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第二十九條規定，企業所得稅法第八條所稱成本，是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。第三十條規定，企業所得稅法第八條所稱費用，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。第三十一條規定，企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。《企業所得稅法》第十條規定，企業所得稅稅款在計算應納稅所得額時不得扣除。所以，稅法上沒有所得稅費用之說。
　　《企業所得稅法》所稱應納稅額不同于會計所稱所得稅，第二十二條規定，企業的應納稅所得額乘以適用稅率，減去應減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業所得稅的應納稅額；第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利；第二十三條規定，企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。也就是說，境外稅額允許抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。
　　（三）范圍差異
　　所得稅會計準則不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產生暫時性差異的所得稅影響，應當按照準則進行確認和計量。
　　《企業所得稅法》涉及政府補助收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補助都應計入收入總額，除第七條第（一）項規定的財政撥款收入為不征稅收入和其他另有規定的以外，財政補貼收入等政府補助也屬于應稅收入。
　　
　　二、所得稅會計核算的一般程序
　　
　　《企業會計準則第18號——所得稅》采用資產負債表債務法核算所得稅，企業一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。發生特殊交易或事項時，如企業合并，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算一般應遵循以下程序：
　　第一，按照相關會計準則規定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。其中，資產、負債的賬面價值，是指企業按照相關會計準則的規定，進行核算后在資產負債表中列示的金額。例如，企業持有的應收賬款賬面余額為2 000萬元，企業對該應收賬款計提了100萬元的壞賬準備，其賬面價值為1 900萬元，這是應收賬款在資產負債表中列示的金額。
　　第二，按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以企業所得稅法規定為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。這是確定所得稅費用的關鍵也是基礎，后文重點講計稅基礎的確定。
　　第三，比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以企業所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初原已確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，得出當期應確認的遞延所得稅，它是遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的一個組成部分。
　　用公式表示為：
　　遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）
　　應予說明的是，企業因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：
　　一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。
　　例1，某企業持有一項交易性金融資產，成本為1 000萬元，會計期末，其公允價值為1 500萬元，如計稅基礎仍維持1 000萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額500萬元即為應納稅暫時性差異。該企業適用的所得稅稅率為25％。假設除該事項外，該企業不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。
　　會計期末在確認500萬元的公允價值變動時：
　　借：可供出售金融資產 500萬元
　　貸：資本公積——其他資本公積500萬元
　　 確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時：
　　借：資本公積——其他資本公積 125萬元
　　 貸：遞延所得稅負債125萬元。
　　二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是記入合并當期損益的金額，不影響所得稅費用。
　　
　　第四，按照企業所得稅法規定，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的規定進行納稅調整，計算當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的稅率計算的應納稅額確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅。
　　一般情況下，應納稅所得額可在會計利潤的基礎上，考慮會計與稅收之間的差異，按照以下公式計算確定：
　　應納稅所得額＝會計利潤+按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用+（－）計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的費用金額之間的差額+（－）計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額－稅法規定的不征稅收入+（－）其他需要調整的因素
　　當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額
　　第五，確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或差）是利潤表中的所得稅費用，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。即：所得稅費用（或收益）＝當期所得稅
　　＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益）
　　例2，上述企業在當期預計了100萬元的擔保損失，計入當期損益。在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。該項預計負債的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異。假定除上述項目外，該企業其他資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。假定該企業當年的稅前利潤總額為900萬元，當年費用中列支稅收罰款20萬元，業務招待費超標準列支180萬元，收入中有應免稅的補貼收入100萬元。
　　該企業計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：
　　遞延所得稅負債＝500×25％＝125萬元
　　遞延所得稅資產＝100×25％＝25萬元
　　遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債－遞延所得稅資產
　　當期所得稅費用=（900+20+180-100+100）×25％
　　＝275萬元
　　所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用=275-25＝250萬元
　　會計處理如下：
　　借：所得稅費用 250萬元
　　遞延所得稅資產25萬元
　　貸：應交稅費——應交企業所得稅 275萬元
　　
　　三、資產計稅基礎的確定
　　
　　（一）資產計稅基礎確定的一般規定
　　從資產負債表角度考慮，資產的賬面價值代表的是企業在持續持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產為企業帶來的未來經濟利益。
　　在企業所得稅中，計稅基礎是指計算應納稅所得額的基礎，它是指在計算應納稅所得額時，按照稅法規定允許扣除的資產成本金額。例如，《企業所得稅法》第十五條規定，企業領用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里，按照規定計算的存貨成本就是存貨的計稅基礎。再如，第十六條規定，企業轉讓資產，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里，該項資產的凈值就是計稅基礎。
　　其計算公式為：
　　資產的計稅基礎=未來可稅前扣除的金額
　　某一資產負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前扣除的金額
　　《企業會計準則——基本準則》第四十三條規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
　　通常情況下，在稅務處理上，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，初始確認時以歷史成本（取得該項資產時實際發生的支出）為計稅基礎。
　　企業盤盈的資產、企業的拆遷補償，應當以重置成本作為計稅基礎（重置成本原則是指按照當前的市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額）；企業通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
　　公允價值主要應用于交易性金融資產、可供出售金融資產的計量等。在企業所得稅計稅基礎的確定上，《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整（一般反避稅條款）。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。關聯方之間按照無關聯關系企業或個人在相同或類似條件下確定的交易價格，可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數國家的所得稅法所接受和采納，成為稅務當局處理關聯方之間收入和費用分配的指導原則。
　　各項財產如果評估增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業將評估增值的部分和處置收益計入應納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項財產按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業不得自行調整其各項財產的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。企業重組發生的各項資產交易，在稅收上確認了收益或者損失的，相關資產可以按交易價格重新確定計稅基礎。
　　在企業所得稅計稅基礎的確定上，一般不應用可變現凈值（指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值）和現值（指未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非貨幣性資產可收回金額和以攤余成本計量的金融資產價值的確定等）。
　　資產的后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能產生賬面價值與其計稅基礎的差異。
　　在資產持續持有的過程中，資產的賬面價值是按照會計準則規定進行折舊、攤銷和減值之后的金額；而計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定，所涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎，是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。由于會計準則在折舊方法、折舊年限或資產減值等方面存在較大差異，故資產的賬面價值與計稅基礎之間通常會產生暫時性差異。
　　企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎，即按照會計準則確認的各項準備金，如：短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備等各項財產的減值準備稅法不予認可；只有各項財產真正發生損失、永久或實質性損害時，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。
　　（二）各類資產計稅基礎確定的依據
　　1.固定資產的計稅基礎
　　（1）固定資產初始確認。固定資產的定義：《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。
　　
　　第二十八條企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。
　　第三十七條企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。
　　（2）固定資產計稅基礎的后續計量。固定資產在持有期間進行后續計量時，會計準則規定按照“會計賬面價值=實際成本-累計折舊-固定資產減值準備”進行計量，計稅基礎按照“計稅基礎=實際成本-累計折舊（稅法）”進行計量。由于會計處理與稅收處理規定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產減值準備的提取。
　　1）折舊方法的差異。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的消耗情況。稅法一般會規定固定資產的折舊方法，除某些按照《企業所得稅法》第三十二條規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法以外，一般只允許企業按照直線法計算的折舊，才準予在計算應納稅所得額時扣除。
　　2）折舊年限的差異。稅法就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定，而會計處理時按照準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與稅法規定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。
　　《企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年。
　　3）折舊范圍的差異。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；與經營活動無關的資產不得計提折舊或攤銷。
　　4）折舊時間的差異。在會計處理上，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。
　　在稅務處理上，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應進行納稅調整，因為不符合稅法的確定性原則，不應按估計價值計算折舊稅前扣除；應待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎，計提折舊并在稅前扣除。
　　5）固定資產減值準備。因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備后，因稅法規定按照會計準則規定計提的資產減值準備在固定資產實際發生損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。
　　例3，A公司某項器具，原價為3 000萬元，會計上使用直線法計提折舊，折舊年限為3年，稅法規定的最短使用年限為5年，會計和稅法假設凈殘值均為0，計提了2年折舊后，會計期末，對該項固定資產計提了100萬元的固定資產減值準備。
　　會計賬面價值=3 000-1 000-1 000-100=900（萬元）
　　計稅基礎=3 000-600-600=1 800（萬元）
　　通過對上面例子的分析發現，形成該項固定資產賬面價值與計稅基礎差異的原因包括兩項內容：一是折舊年限不同，會計上折舊年限為3年，稅法規定的折舊年限為5年，每年由于折舊年限不同產生的暫時性差異400萬元，兩年后會計期末由于折舊年限不同產生的暫時性差異合計800萬元。二是計提固定資產減值準備造成的差異，兩年后會計期末由于會計上計提了減值準備100萬元，稅法規定固定資產減值準備在計提時不允許在稅前扣除，實際發生損失時才允許在稅前扣除，由此產生差異100萬元。
　　（3）固定資產的處置。在稅務處理上，企業出售、轉讓固定資產，應按《企業所得稅法》第六條規定確認為轉讓財產收入，并按第十六條規定，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。企業固定資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。
　　企業所得稅處理的固定資產損失，包括企業房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失。
　　《實施條例》第三十二條規定，企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
　　確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。稅務處理上，除稅法對特殊行業另有規定外，一般企業不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。
　　2.長期待攤費用：生產職工培訓及提前進場費
　　第十三條 在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：已足額提取折舊的固定資產的改建支出；租入固定資產的改建支出；固定資產的大修理支出；其他應當作為長期待攤費用的支出。
　　第六十八條 企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。
　　企業所得稅法第十三條第（一）項規定的支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；尚未提足折舊的固定資產改建或符合條件的大修理支出，延長使用年限的，應當適當延長折舊年限。
　　第六十九條 企業所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長兩年以上。固定資產的大修理支出按照固定資產尚可使用年限（原剩余折舊年限加延長使用的年限，至少兩年）分期攤銷。
　　第七十條 企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
　　3.存貨損失
　　（1）初始計量與計稅基礎
　　（2）存貨的后續計量與扣除
　　在會計處理上，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。
　　企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。
　　為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量；為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。
　　
　　資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
　　在稅務處理上，企業所得稅不考慮存貨的可變現凈值，存貨成本高于其可變現凈值情況下計提存貨跌價準備，在計算應納稅所得額時，要進行納稅調整。存貨跌價準備不允許在稅前扣除，要做納稅調增處理。對企業在資產負債表日確定存貨的可變現凈值，以前減計存貨價值的影響因素已經消失的，減計的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益時，如果申報納稅時已調增應納稅所得額的，應允許企業作相反的納稅調整。
　　（3）存貨的處置
　　1）在會計處理上，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。
　　在稅務處理上，《企業所得稅法》第十五條規定，企業領用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。企業各項存貨的使用或者銷售，其實際成本的計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法方法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意改變。
　　2）盤虧或毀損的會計處理與稅務處理。在會計處理上，企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
　　在稅務處理上，企業存貨發生的損失包括有關商品、產成品、半成品、在產品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發生的盤虧、變質、淘汰、毀損、報廢、被盜等造成的凈損失。各項存貨發生的正常損耗應在有關財產損失實際發生當期申報扣除。存貨的盤虧、報廢、毀損和被盜損失，須經稅務機關審批才能在申報企業所得稅前扣除。
　　
　　四、負債計稅基礎的確定
　　
　　（一）負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額
　　其計算公式為：
　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可稅前扣除的金額
　　（二）會計科目中各類負債計稅基礎的確定
　　1.預計負債
　　2.預收賬款
　　3.應付職工薪酬
　　
　　五、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量
　　
　　（一）遞延所得稅資產
　　1.可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況
　　（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎。當資產的賬面價值小于其計稅基礎時，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，就是賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應繳所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。
　　例4，一項資產的賬面價值為200萬元，計稅基礎為260萬元，則企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應納稅所得額會減少，應繳所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
　　（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。當負債的賬面價值大于其計稅基礎時，負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產生的暫時性差異＝賬面價值-計稅基礎＝賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額。
　　一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅。
　　例如，企業對將發生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債200萬元，但稅法規定有關費用支出只有在實際發生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎為0；企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關費用實際發生時允許稅前扣除，使得未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅減少，產生可抵扣暫時性差異，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
　　（3）特殊項目產生的可抵扣暫時性差異
　　1）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異
　　某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業在開始正常的生產經營活動以前發生的籌建等費用，會計準則規定應于發生時計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產。按照稅法規定，企業發生的該類費用可以在開始正常生產經營活動后的3年內分期攤銷，可稅前扣除。該類事項不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。
　　例5，A公司在開始正常生產經營活動之前發生了3 000萬元的籌建費用，在發生時已計入當期損益。按照稅法規定，企業在籌建期間發生的費用，允許在開始正常生產經營活動之后攤銷年限不得少于3年分期稅前扣除。該項費用支出因按照會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，即如果將其視為資產，其賬面價值為0。按照稅法規定，該費用可以在開始正常的生產經營活動后3年分期稅前扣除，假定企業在2008年開始正常生產經營活動，當期稅前扣除了1 000萬元，其于未來期間可稅前扣除的金額為2 000萬元，即其在2008年12月31日的計稅基礎為1 000萬元。
　　該項資產的賬面價值0與其計稅基礎1 000萬元之間產生了1 000萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
　　股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理。企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發［2000］118號）、《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發［2004］82號）規定精神，企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。（國稅函［2008］264號關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知）
　　2）可抵扣虧損及稅款抵減（如國產設備投資抵免額：企業每一年度投資抵免的企業所得稅稅額，不得超過該企業當年比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額。如果當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額可用以后年度企業比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額延續抵免，但抵免的期限最長不得超過五年）產生的暫時性差異對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。
　　
　　例6，甲公司于2008年發生經營虧損4 000萬元，按照《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，可以向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以該經營虧損。
　　應予說明的是，可抵扣虧損是指企業按照稅法規定計算確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損，不是按照會計準則確定的虧損。根據《企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。根據《企業所得稅法實施條例》第十條規定，企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與其他可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同，在估計未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時，應考慮以下相關因素的影響：
　　在可抵扣虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額；在可抵扣虧損到期前，企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額；可抵扣虧損是否產生于一些在未來期間不可能重復發生的特殊原因；是否存在其他的證據表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。
　　2.遞延所得稅資產的確認
　　（1）一般原則。有關交易或事項發生時，對稅前會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤表中所得稅費用的調整；有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項的，確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益；企業合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應相應調整合并中確認的商譽或是應計入合并當期損益的金額。
　　（2）對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產的確認。對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
　　對聯營企業和合營企業等投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下被投資單位發生虧損時，投資企業按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值，但稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，造成長期股權投資的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異還產生于對長期股權投資計提減值準備的情況下。
　　（3）確認遞延所得稅資產的限額。以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個方面的影響：一是預測通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額；二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。
　　考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應直接反映在當期所得稅費用中。
　　（4）不確認遞延所得稅資產的特殊情況。某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　3.遞延所得稅資產的計量
　　（1）適用稅率的確定確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。
　　（2）遞延所得稅資產的減值所得稅準則規定，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。
　　除原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產，其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況應增加減記當期的所得稅費用。
　　因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異而減記遞延所得稅資產賬面價值的，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。
　　另外，應當說明的是，無論是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債的計量，均應考慮資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
　　（二）遞延所得稅負債
　　遞延所得稅負債，通俗地說，是指企業按照企業所得稅法的規定當期和以前期間已繳納的企業所得稅額，小于按照會計準則規定處理應繳納的企業所得稅額，這一差異在未來期間會計處理時轉回會增加未來期間按照會計準則處理確定的應納稅所得額和應繳所得稅，這對于企業來說是一項遞延負債，稱為遞延所得稅負債。
　　從會計處理的角度說，遞延所得稅負債是對于應納稅暫時性差異，以未來期間應納稅暫時性差異轉回將增加的應納稅所得額和應繳所得稅確認的一項負債。企業應當將當期和以前期間應繳未繳所得稅確認為負債。存在應納稅暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則規定確認遞延所得稅負債。從稅務處理的角度來看，它是因為稅法與會計準則差異造成的影響，稅法規定一般會將遞延所得稅負債轉化為企業所得稅稅款入庫。
　　遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，因應納稅暫時性差異在轉回期間將增加企業的應納稅所得額和應繳所得稅，導致企業經濟利益的流出，在其發生當期，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。
　　1.應納稅暫時性差異一般產生于以下情況
　　（1）資產賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。例如，一項無形資產賬面價值為200萬元，計稅基礎如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應繳所得稅的增加。在其產生當期，在符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。
　　（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應繳所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。
　　
　　2.遞延所得稅負債的確認
　　（1）一般原則。基于會計的謹慎性原則，為了充分反映交易或事項發生后，對未來期間的計稅影響，除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債。
　　確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應減少所有者權益；與企業合并中取得資產、負債相關的，遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額。
　　（2）不確認遞延所得稅負債的特殊情況。有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
　　1）商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。按照《暫行條例》第六十七條規定，外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。這就是說，在企業持續經營期間，計算應納稅所得額時不允許扣除商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，但準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債，原因在于：一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。二是商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。
　　2）同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認：一是該項交易不是企業合并；二是交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
　　該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　3）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而對未來期間不會產生所得稅影響，無須確認相應的遞延所得稅負債。
　　企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業等投資相關的遞延所得稅負債時，應有明確的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足所得稅準則規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件，一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策的情況下。
　　3.遞延所得稅負債的計量
　　根據所得稅準則規定，資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債，應當按照稅法規定計算的預期應繳納的所得稅金額計量。對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。
　　適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
　　在一般情況下，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定。但在新《企業所得稅法》實施后享受過渡政策的企業和享受優惠政策的企業，如果期滿后恢復使用法定稅率或適用稅率發生變化，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。
　　遞延所得稅負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅負債時，應當采用與清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
　　無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規定遞延所得稅負債不要求折現。●