新企業所得稅法下電力科研單位稅收籌劃初探

　　【摘 要】 文章立足于電力科研單位稅收籌劃，分析電力科研單位成立獨立研發中心前后對電網企業整體稅負的影響，闡述成立獨立研發中心的可行性，為電力科研單位的長遠發展作理論上的探討。
　　【關鍵詞】 電力科研單位； 企業所得稅； 研發中心； 降低稅收成本
　　
　　一、電力科研單位的組織形式
　　
　　電力科研單位是從事電力生產應用技術研究的高科技企業，是電網的技術監督、技術服務、技術開發和技術信息中心，擁有國家核準的調試各類等級、規模機組和送變電工程資質，是電網企業各類專業人才高度集中的職能單位。廠網分家后，除部分電力科研單位改制為電網企業的全資子公司或電網企業控股的子公司外，大多數電力科研單位仍作為電網企業分公司，由電網企業統一匯總繳納企業所得稅。
　　
　　二、電力科研單位經營活動及會計核算的特點
　　
　　（一）經營活動的特點
　　電力科研單位是兼有生產和科研性質的科技性企業，承擔著電力系統的技術服務和科技研發等重任，其主要的業務活動是對上級電網企業的資產運行狀況履行技術監督的職能，并承擔電網企業的研發任務，由于不具有獨立的法人資格，無法認定為高新技術企業，在享受稅收優惠政策時受到限制。
　　（二）會計核算特點
　　電網企業所屬的科研單位，是電網企業的經費單位，每年由上級電網企業根據預算下撥經營經費，電力科研單位為電網企業及其分公司提供技術開發、技術服務不進行模擬結算，不確認相關的收入，發生的相關費用沖減上級電網企業下撥經費；對所屬電網企業之外的電廠提供技術開發、技術服務取得的收益在其他業務利潤中核算；對所占用的固定資產由所屬的電網企業統一管理，取得的增值稅票也由電網企業統一抵扣；所得稅統一由電網企業匯總納稅。
　　每年由電網企業根據預算撥付研究開發經費，電力科研單位立項完成研發任務，發生的研發費用由電網企業在所得稅匯算清繳時加計扣除，但由于電力科研單位是兼有生產和科研性質的企業，科研人員及研發設備既參與生產又參與研發，發生的人工費及折舊費無法合理系統地在生產費用及研發費用之間分攤，致使所得稅前扣除的研發費用不含人工費及折舊費，增加了企業的稅收負擔。
　　
　　三、新企業所得稅法下電力科研單位的稅收籌劃切入點初探
　　
　　（一）新企業所得稅法下電網企業可能享受的幾大稅收優惠
　　1.對符合條件的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
　　2.對企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，實行加計扣除的優惠政策。
　　3.企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
　　4.規定符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入為免稅收入。
　　（二）稅收籌劃切入點
　　1.成立具有獨立法人資格的電力科研中心，并通過申請成為高新技術企業，享受15%的企業所得稅優惠稅率；若符合稅法規定的條件，電網企業從電力科研單位分得權益性投資收益為免稅收入，將免征企業所得稅。
　　2.電網企業可以委托電力科研單位開發科研項目，并與電力科研單位簽訂技術開發合同，同時將電力科研單位為電網企業提供技術監督、技術服務盡可能地作為技術開發合同不可分割的組成部分，這樣不僅會加大電網企業及電力科研單位科研經費的稅前扣除基數，縮小電網企業及電力科研單位的所得稅稅基，減少稅負，而且，只要簽訂的技術開發合同符合科技行政部門有關技術合同的規范要求，電力科研單位相關的技術開發收入的營業稅也可以得到減免，這樣也會減少電網企業的稅收成本。
　　
　　四、通過模擬數據的測算，分析說明成立電力研發中心對電網企業整體稅收成本的影響
　　
　　（一）為便于建立測算模型，假設電力科研單位符合以下條件
　　1.每年對電網企業提供技術服務發生的材料費、大修費、人工費等三項經費合計為4 000萬元，其中人工費用占用50%，作為電力科研單位的生產成本。
　　2.每年發生的科研經費1 000萬元，用于購置研發設備，研究開發發生的人工費及設備折舊費不包括在內。
　　3.電力科研單位向電網企業提供技術服務不進行模擬結算；若成立獨立的研發中心并進行獨立核算，利潤率為20%。
　　4.每年電力科研單位對電網企業以外電力單位提供技術開發、技術服務、技術咨詢等取得的收入為2 000萬元，利潤率仍為20%。
　　5.科研單位的設備年折舊額占全部成本費用的8%，除購置科研設備外，固定資產無其他增、減變化。
　　6.電網企業的所得稅率為25%；成立獨立的研發中心后，研發中心的所得稅率為15%，假設無納稅調整事項。
　　7.電力科研單位的營業稅率為5%，不考慮相關附稅。
　　8.假設成立獨立研發中心后，研發中心為電網企業提供技術開發取得的合同收入占其對電網企業提供全部技術服務取得的全部合同收入的比例為W。
　　9.假設成立獨立研發中心后，研發中心的成本費用、利潤率、折舊額占全部成本費用的比例均未發生變化。
　　在上述假設條件基礎上，下面分別以營業稅、增值稅、企業所得稅測算成立獨立研發中心前后對電網企業稅收成本的影響，并以成立獨立科研中心為前提，通過建立測算模型，計算電網企業委托研發中心進行技術開發的合同金額占研發中心為電網企業提供技術服務的全部合同金額的比例“W”達到多大時，使成立獨立研發中心對電網企業的稅收成本增加的總額等于稅收成本減少的總額，該點稱為成立獨立研發中心對電網企業的稅負損益的臨界點。
　　（二）分稅種模擬測算成立獨立研發中心對電網企業相關稅收成本的影響
　　本部分測算僅考慮與成立獨立研發中心相關的增量稅收成本，非增量稅收成本不予考慮。
　　1.營業稅
　　（1）成立獨立的研發中心前，向電網企業提供技術服務不進行模擬結算，不確認相關的收入，只將發生的相關成本沖減下撥的經費，也不計算繳納營業稅。
　　（2）成立獨立的研發中心后，向電網企業所屬的供電及發電單位提供技術開發、技術服務也要進行結算，按20%的利潤率計算確定該部分收入為M萬元，則M×（1-20%）=提供技術服務發生的成本4 000萬元+研發費用1 000萬元
　　求得M=6 250萬元；該部分收入中免稅收入6 250 W萬元，應稅收入6 250×（1-W）萬元
　　應繳納營業稅6 250×（1-W）×5%=（312.5-312.5 W）萬元
　　向電網企業以外的電廠提供技術服務取得收入的應納營業稅額與成立研發中心后的情況相同，是不相關的稅收成本，在比較營業稅的稅收成本時，不予考慮。
　　（3）測算表明，成立獨立的研發中心后，由于研發基地對電網企業提供的技術服務要進行結算，確認相關收入，科研單位營業稅稅收成本增加（312.5-312.5W）萬元。
　　2.增值稅
　　（1）成立獨立的研發中心前，自2007年7月1日起，電力企業購置的科研設備的進項稅額可以抵扣其銷項稅額，電力科研單位可抵扣的購買科研設備的進項稅為145.30萬元（1 000÷1.17×17%），由電網企業統一進行抵扣。
　　（2）成立獨立的研發中心后，由于電力科研單位為服務性企業，不是增值稅納稅義務人，其購置的科研設備的進項稅額不能抵扣，只能計入成本，以折舊的形式在稅前扣除。
　　（3）測算表明，成立獨立的研發中心后，電網企業將失去該部分進項稅額可抵扣銷項稅額的機會成本145.30萬元
　　（1 000÷1.17×17%），使增值稅收成本增加145.30萬元。
　　3.稅前可以扣除的研究開發經費
　　
　　（1）成立獨立的研發中心前，電力科研單位向電網企業提供技術開發發生的科研經費1 000萬元不包括相關的人工成本、研發設備的折舊費。相應地，縮小了研發費用稅前扣除的基數，上級電網企業在所得稅匯算清繳時，稅前扣除的研發經費只能為1 000萬元，加計扣除500萬元（1 000×50%）。
　　稅前共計扣除研發費用1 000×150%=1 500萬元
　　（2）成立獨立的研發中心后，電網企業可稅前扣除的研發經費為電力科研中心取得的相關收入6 250W萬元，加計扣除6 250W%×50%萬元，稅前可扣除的研究開發費用共計6 250W×150%=9 375W萬元。測算表明，成立獨立的研發中心后，電網企業發生的研發費為6 250W萬元，稅前可扣除的研究開發費用9 375W萬元，與成立獨立的研發基地前可扣除的研究開發費用1 500萬元相比，增加稅前可扣除的研究開發經費（9 375W-1 500）萬元，縮小了電網企業的企業所得稅稅基。
　　對電網企業提供技術開發發生的研究開發費用研發中心稅前可扣除的研究開發費用計算如下：
　　以發生的相關成本費用占總成本費用的比重為權數，對所發生的折舊費用進行分配，計算電力科研單位的研發費用，折舊費用［4 000+2 000×（1-20%）+1 000］×8%=6 600
　　×8%=528萬元。
　　對電網企業提供技術開發取得的收入6 250W萬元，發生的相關成本費用6 250W×（1-20%）=5 000W，則分配折舊費528×5 000W÷6 600=400W萬元，發生的研發費用共計為5400W萬元。向電網企業以外的電廠提供技術開發服務發生的研發費用與成立研發基地前相同，不增加或減少稅收成本，故在建立測算模型時不予考慮。
　　4.企業所得稅
　　成立獨立的研發中心前，電力科研單位對電網企業提供技術服務不確認收入，發生的成本費用抵減電網企業的應納稅所得額；對電網企業以外的電廠提供技術服務取得的收入扣除發生的相關成本后的利潤增加電網企業的應納稅所得額，按25%的企業所得稅率計算繳納企業所得稅。
　　電網企業匯總電力科研單位收入成本的基礎上，加計扣除50%的研究開發費用，計算確定應納稅所得額及應納所得稅稅額。
　　成立獨立的研發中心后，電力科研單位成為獨立的納稅義務人，獨立計算繳納企業所得稅，適用15%的企業所得稅率。
　　對電網企業提供技術服務及技術開發服務確認收入共計6 250萬元，會增加電網企業整體的企業所得稅稅收成本，若利潤率為20%，扣除相關折舊費用400萬元及稅金（312.5-312.5W）萬元，在無其他納稅調整事項的情況下，根據上述資料計算確定增加電網企業所得稅稅收成本為：
　　（6 250×20%-400-312.5+312.5W）×15%
　　=（80.625+46.875W）萬元（1）
　　對電網企業以外的電廠提供技術服務取得的收入2 000萬元，若利潤率為20%，扣除相關折舊費用128萬元及稅金100萬元后的所得，按15%的稅率繳納企業所得稅，由于適用稅率降低10%，會減少總體稅收成本；假設無其他納稅調整事項，根據上述資料計算確定減少的企業所得稅為：
　　（2 000×20%-128-110）×10%=16.2萬元 （2）
　　由于研發中心對電網企業提供技術服務要確認收入
　　6 250萬元，作為電網企業發生的成本費用，相關的利潤6 250
　　×20%=1 250萬元，抵減電網企業的應納稅所得額，減少稅收成本1 250×25%=312.5萬元。（3）
　　同樣，電網企業委托研發中心進行技術開發發生的費用為6 250W，作為電網企業發生的研發經費，在加計50%扣除時，若W足夠大，會減少電網企業的稅收成本，減少稅收成本的金額為（9 375W-1 500）×25%萬元。 （4）
　　（三）匯總上述增加的稅收成本及減少的稅收成本總額如下
　　增加的稅收成本合計，X=增加的營業稅（312.5-312.5 W）萬元+增加的增值稅145.30萬元+增加的企業所得稅（80.625+46.875W）=538.425-265.625W （5）
　　從上式可以看出，W越大，稅收成本的增加X越小，兩者成反向變動。
　　減少的稅收成本合計Y=減少的企業所得稅16.2萬元+312.5萬元+（6 250W-1 000）×25%萬元=1 562.5W
　　+78.7 （6）
　　從上式可以看出，W越大，稅收成本的減少Y越大，兩者成正向變動。
　　令X=Y，求得成立研發中心前后稅收成本相同時的W，
　　538.425-265.625 W=1 562.5 W+78.7
　　W=0.25=25%，
　　當W大于25%時，電網企業的總體稅負隨著W的增加而減少。可見，當W大于25%時，成立研發中心是可行的。
　　當成立研發中心后，電網企業委托研發基地提供技術開發服務的投入越大，電網企業整體的稅收成本會越低，占提供技術服務取得的收入達到科研基地向電網企業提供技術開發、技術服務總收入的25%時，成立獨立研發基地才是可行的，否則，成立研發基地將會增加電力企業的總體稅收成本。
　　通過模擬測算并進行比較分析可以看出，改制后，只要電力科研單位與電網企業籌劃適當，會降低雙方的納稅成本。對于上級電網企業，可以最大限度地加大其稅前扣除的研發經費的基數，并利用轉移定價，獲得電力科研單位低稅率帶來的好處；電力科研單位通過改制成為高新技術企業后，除在稅收上享受優惠政策外，通過建立新的用人機制和分配機制，擁有了較大的用人自主權和分配自主權，在用人機制上可以根據企業的需要自主地招聘員工和按合同解聘員工；在分配機制上，按市場工資價位支付各類人員的薪酬，對經營者、高素質的專業技術人才和管理人才可實行激勵機制，增強對優秀人才的吸引力，使企業能夠吸引人才、留住人才和激活人才，以增強電力科研單位的創新能力，更好地為電力企業服務。
　　可見，電力科研單位的改制在一定條件下可使電力科研單位及其上級電網企業同時受益。但是，也應清楚地看到，由于多年來，隸屬于電網企業的科研單位的積累和發展主要依托電網企業的支持，缺乏市場化的經營經驗，同時受到其現有資產規模的限制，改制后的科研單位能否達到預期的構想，尚有待從各個方面綜合分析。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中華人民共和國主席令第63號.中華人民共和國企業所得稅法［S］.
　　［2］ 國科發火字［2000］324號.國家高新技術產業開發區高新技術企業認定條件和辦法［S］.