電網建設中土地相關問題探析

　　【摘要】 文章結合我國《物權法》探討了電網建設中土地取得方式及存在的問題，并提出了解決辦法。
　　【關鍵詞】 電網建設； 土地使用權； 會計處理
　　
　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國物權法》，進一步明確了國有財產和集體財產的范圍、國家所有權和集體所有權的行使，并保護私人所有權、業主建筑物區分權、土地承包經營權、宅基地使用權。同時，對征收集體所有的土地、建設用地使用權等作出了明確規定。《物權法》的出臺，將對電網企業建設用地問題產生重大影響。一是已建成投產多年的電網項目，尚未辦理土地使用權證的遺留問題；二是隨著電網建設規模的不斷加大，新增建設項目征地問題，尤其是新會計準則對土地使用權的處理作出了重大變革。在新形勢下，土地使用權在電網建設過程中的研究日益重要。筆者在查閱大量資料的基礎上，從三個方面對建設項目土地問題進行探析。
　　
　　一、土地使用權取得的方式
　　
　　目前，我國取得土地使用權的主要方式有行政劃撥和出讓兩種。
　　土地使用權是指國家準許某一企業在一定期間對國有土地享有開發、利用、經營的權利。
　　《中華人民共和國土地管理法》規定“任何單位和個人進行建設，需要使用土地的，必須依法申請使用國有土地”，依法申請使用的國有土地包括國家所有的土地和國家征用的原屬于農民集體所有的土地。
　　根據國家規定，土地所有權與土地使用權分離，企業可依法取得土地使用權。企業可根據《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》，向政府土地管理部門申請土地使用權。
　　（一）劃撥土地使用權相關規定
　　土地使用權劃撥是指國家根據有關法律法規的規定經縣級以上人民政府依法批準，一種是無需繳納土地征用、遷移費用，將國有土地使用權無償交付給土地使用者使用；另一種是在土地使用者依法繳納土地征用、遷移補償費后，將該幅土地交付其使用，取得使用權的主體，在使用過程中，向國家交納土地使用稅。
　　在辦理用地審批手續中，除按當地物價部門頒發的收費許可證規定的標準，收取土地管理費外，不再收取土地出讓金和土地收益。劃撥的土地使用權一般是無期限的，法律、法規另有規定的除外。《中華人民共和國城市房地產管理法》第22條第2款規定:“依照本法規定以劃撥方式取得土地使用權的，除法律、行政法規另有規定外，沒有使用期限的限制”。
　　1.劃撥土地使用權范圍界定
　　土地使用權劃撥是政府行為，不需要繳納土地出讓金，以劃撥方式取得土地使用權的行為受到了嚴格限制。根據《中華人民共和國土地管理法》第五十四條規定，下列建設用地經縣級以上人民政府依法批準，可以劃撥方式取得：國家機關用地和軍事用地；城市基礎設施用地和公益事業用地；國家重點扶持的能源、交通、水利等項目用地；法律、行政法規規定的其他用地。
　　2.需繳納土地征用及遷移補償費
　　土地征用及遷移補償費，是指建設項目通過劃撥方式取得無限期的土地使用權，依照《中華人民共和國土地管理法》等規定所支付的費用。其總和一般不得超過被征土地年產值的30倍，土地年產值則按該地被征用前3年的平均產量和國家規定的價格計算。內容包括：土地補償費；青苗補償費和被征用土地上的房屋、水井、樹木等附著物補償費；安置補助費；繳納的耕地占用稅或城鎮土地使用稅、土地登記費及整地管理費等；征地動遷費；水利水電工程水庫淹沒處理補償費及被征地農民的社會保障費。
　　3.劃撥土地使用權及地上建筑物的轉讓問題
　　根據我國土地管理的規定，我國土地實行公有制，任何單元和個人不得侵占、買賣，或者以其他形式非法轉讓。通過無償的行政劃撥方式取得的土地使用權一般不得轉讓、出租、抵押和繼承，國家可以隨時根據需要收回其土地使用權。符合下列條件的，經市、縣人民政府土地管理部門和房產管理部門批準，在簽訂轉讓、租賃、抵押合同后其劃撥土地使用權和地上建筑物、其他附著物所有權可以轉讓、出租、抵押：一是土地使用者為公司、企業、其他經濟組織和個人；二是領有國有土地使用證；三是具有地上建筑物、其他附著物合法的產權證明；四是簽訂土地使用權出讓合同，向當地市、縣人民政府補交土地使用權出讓金或者以轉讓、出租、抵押所獲收益抵交土地使用權出讓金。
　　轉讓、抵押土地使用權，其地上建筑物、其他附著物所有權隨之轉讓、抵押；轉讓、抵押地上建筑物、其他附著物所有權，其使用范圍內的土地使用權隨之轉讓、抵押。但地上建筑物、其他附著物作為動產的除外。
　　出租土地使用權，其地上建筑物、其他附著物所有權隨之出租；出租地上建筑物、其他附著物所有權，其使用范圍內的土地使用權隨之轉讓、抵押出租。
　　（二）土地使用權出讓相關規定
　　土地使用權出讓，是指國家以土地所有者的身份將國有土地使用權在一定年限內（商業、旅游、娛樂40年；工業、教育、科技、文化、衛生、體育50年；住宅70年）讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為。
　　土地使用權出讓金指用地單位通過土地使用權出讓方式，取得有限期的土地使用權，依照《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》規定，向城鎮土地的所有者即政府支付的費用。
　　1.土地使用權出讓的方式
　　目前，我國國有土地使用權出讓的主要方式有協議、招標、拍賣和掛牌。
　　協議方式是由用地單位申請，經市政府批準同意后雙方洽談具體地塊及地價。該方式適用于市政工程、公益事業用地以及需要減免地價的機關、部隊用地和需要重點扶持、優先發展的產業用地。
　　招標方式是在規定的期限內，由用地單位以書面形式投標，市政府根據投標報價、所提供的規劃方案以及企業信譽綜合考慮，擇優而取。該方式適用于一般工程建設用地。
　　公開拍賣是指在指定的地點和時間，由申請用地者叫價應價，價高者得。這完全是由市場競爭決定，適用于盈利高的行業用地。
　　2.出讓土地使用權及地上建筑物的轉讓問題
　　土地使用者按照土地使用權出讓合同規定的期限和條件投資開發、利用土地的，在簽訂轉讓、租賃、抵押合同后土地使用權及地上建筑物可以轉讓、出租、抵押。但使用年限為土地使用權出讓合同規定的使用年限減去原土地使用者使用年限后的剩余年限。
　　上述兩種土地使用權取得方式主要區別在于：一是土地使用年限不同；二是交納的費用不同；三是轉讓規定不同。
　　
　　二、電網企業建設用地存在的主要問題
　　
　　一是遺留問題。經初步調查，山西省電力公司系統2 342宗土地中，辦理了土地使用權證的926宗；有政府用地批復文件、未辦理土地使用權證的326宗；僅有相關用地協議或出讓合同的土地295宗；其他無任何相關資料的土地795宗。其中：有258處變電站和開閉所無償占用農村集體土地，其中249處占地48.74萬平方米，另有9處未提供任何相關土地資料。工業用地改建住宅用地26宗，面積為21.46萬平方米。劃撥土地對外出租土地使用權面積1.13萬平方米。涉及權屬爭議的土地有17宗，面積為16.79萬平方米。閑置廢棄或被他人無償占用土地共涉及53宗59.20萬平方米，其中閑置廢棄4.38萬平方米，被他人無償占用53.03萬平方米。已辦理土地使用權證，土地使用權證的名稱與使用單位的工商注冊的名稱不一致，需更名的土地共涉及422宗，面積共計300萬平方米。
　　二是2007年新建投產的需要辦理土地證的43項110千伏及以上的輸變電工程，只有3項工程辦理了土地使用權證，其他都未辦理。43項工程共需征地582.21畝，其中已辦理土地使用證的39.94畝，只占總體的6.86%。
　　
　　
　　三、對電網建設用地相關問題的建議
　　
　　（一）積極采取措施處理歷史遺留問題
　　公司應將歷史遺留問題進一步細化分析，一是對于國有企業改革中劃撥土地有關問題的處理，要按照《國有企業改革中劃撥土地使用權管理暫行規定》進行處理。二是對于將土地使用權轉讓、出租、抵押的情況，應執行《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》。三是對于未辦理土地使用權證的，根據《國家土地管理局土地登記規則》辦理，“第十條，土地登記申請者申請土地使用權、所有權和土地他項權利登記，必須向土地管理部門提交下列文件資料：土地登記申請書；單位、法定代表人證明，個人身份證明或者戶籍證明；土地權屬來源證明；地上附著物權屬證明”。四是對于改變土地用途的，執行新頒布的《中華人民共和國物權法》規定，“建設用地使用權人應當合理利用土地，不得改變土地用途；需要改變土地用途的，應當依法經有關行政主管部門批準”。同時，根據《國家土地管理局土地登記規則》第五十條“國有土地的用途發生變更的，土地使用者應當在批準變更之日起三十日內，持有關部門批準文件和原《國有土地使用證》申請土地用途變更登記。以出讓方式取得國有土地使用權的用途發生變更的，土地使用者還應當提交簽訂的土地使用權出讓合同變更協議或者重新簽訂的土地使用權出讓合同。”五是對于已辦理了土地使用證，需要更名的，根據《國家土地管理局土地登記規則》第四十九條規定“土地使用者、所有者和土地他項權利者更改名稱、地址的，應當在名稱、地址發生變更之日起三十日內，持有關證明文件申請名稱、地址變更登記。”六是根據國土資源部《確定土地所有權和使用權的若干規定》第九條規定：“國有電力、通訊設施用地屬于國家所有。但國有電力通訊桿塔占用農民集體所有的土地，未辦理征用手續的，土地仍屬于農民集體所有，對電力通訊超級大國營單位可確定為他項權利”，對于未辦理土地征用手續的電力桿塔占地，和無償占用農民集體所有土地的，土地使用權仍屬農民集體所有，執行《土地管理法》。七是對于閑置廢棄或被他人無償占用的土地，按照《閑置土地處置辦法》處理。
　　（二）充分利用政策支持，爭取通過劃撥方式取得建設用地
　　2001年10月22日，國土資源部令第九號公布了“《劃撥用地目錄》在國家重點扶持的能源、交通、水利等基礎設施用地”條目的第十三條電力設施用地中，詳細規定了可以通過劃撥獲得土地的電力設施用地，其中包括：變電主廠房及配套庫房設施、變電站專用交通設施、配套環保、安全防護設施、輸配電線路塔（桿）、巡線站、線路工區、線路維護、檢修道路、變（配）電裝置，直流輸電換流站及接地級、輸變電工區、高壓工區等。從該目錄中可以看出，電網建設項目征地均符合劃撥用地的范圍。
　　根據《物權法》第一百四十九條規定：“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。非住宅建設用地使用期間屆滿后的續期，依照法律規定辦理。”住宅土地使用期限屆滿后，自動續期，業主仍擁有物業的產權。而非住宅土地的續期、建筑物產權歸屬及續期是否需繳費，仍有待相關配套法律進行完善。這表明，如果采用出讓方式獲取土地，待到土地使用期滿時，有可能需要再次支付土地出讓金。
　　從政策角度分析，劃撥用地一方面交納的費用較低，可以降低工程造價；另一方面，使用期限無限制，規避了續交土地出讓金的風險。劃撥土地的無期限使用特點，在《物權法》頒布后更顯優勢。因此，應充分利用政策支持，通過行政劃撥方式取得建設用地。
　　（三）各級領導要高度重視土地證辦理工作
　　2003年，國家土地管理局下發的《關于進一步規范土地登記工作的通知》中規定“從本文件下發之日起，各類土地權屬審核，必須以土地證書作為土地權利的唯一證明材料。今后，凡土地征用、土地開發整理項目立項和國企改革等涉及土地權屬認定，必須以土地證書為依據，對以其他材料作為土地權屬證明的，一律不予承認。”
　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國物權法》，進一步強調了土地使用權登記的效力，同時強調改變用途必須經過批準。
　　任何單位和個人依法使用的國有土地，由縣級人民政府登記造冊，核發證書，確認所有權。也就是說，無論通過出讓還是劃撥方式取得的土地使用權都必須辦理土地證書。
　　電網項目建設周期長、占地多、分布廣，土地證辦理嚴重滯后，已影響電網工程項目的正常決算和資產入賬工作。土地證辦理通常涉及鄉、縣、省級政府，縣、省國土資源廳，單靠一個部門、個人的努力很難盡快辦理完畢。在法制日益健全，公民維權意識日益增強的狀況下，如果不高度重視該問題，企業可能會面臨很大的風險。要改變目前土地證辦理滯后的狀況，各級領導必須高度重視，對外積極與各級政府溝通，獲得政府對電網建設用地土地證辦理的支持；對內要制定相應的管理、考核制度，明確相關部門、人員責任，積極完成辦證工作。
　　（四）重視電網建設用地中集體土地問題
　　《中華人民共和國土地管理法》規定“城市市區的土地屬于國家所有；農村和城市郊區的土地，除由法律規定屬于國家所有的以外，屬于農民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農民集體所有。”電網建設的特殊性決定了建設用地涉及大量的集體土地，對于集體土地，《城市房地產管理法》第8條規定：“城市規劃區內集體所有的土地經依法征用轉為國有土地后，該幅國有土地的使用權方可有償出讓。”也就是說，城市規劃區內集體所有的土地在未經依法征用轉為國有土地之前，不得出讓。集體所有的土地，要變為建設用地，需要經有批準權的人民政府按土地利用年度計劃分批次批準。在《中共中央、國務院關于進一步加強土地管理切實保護耕地的通知》中進一步強調，除國家征用外，集體土地使用權不得出讓，不得用于經營性房地產開發，也不得轉讓、出租用于非農業建設。集體所有的各種荒地，不得以拍賣、租賃使用權等方式進行非農業建設。
　　目前電網建設任務重、時間緊，而按照正常的程序辦理集體土地的征用，需要具備多項條件，提供大量的材料，在材料具備后又要經過層層審批，時間跨度很大。有時為了保證工程的進度，按時完工、按時送電，往往忽略了征用土地的合法性，甚至存在僅僅與村委會簽訂協議，租用建設土地的行為，這是一種短期行為，從法律上來說這種行為是無效的。在土地市場越來越規范的形勢下，這種行為會給公司帶來很大的法律風險。因此在電網建設中涉及集體土地時必須按照相關規定辦理土地的征用手續，在關注工期的同時，也要重視土地的合法性。
　　（五）加大對相關工作人員的培訓力度，重視土地相關政策
　　公司應對工程前期、基建及財務等相關人員進行《土地管理法》、《物權法》等法律政策的系統培訓，提高相關工作人員對土地相關政策的領會與應用，提高對土地證辦理工作必要性和重要性的認識。
　　
　　四、新會計準則實施后電網建設中土地使用權的會計處理
　　
　　（一）新會計準則變化
　　新會計準則要求將土地使用權單獨作為無形資產核算和管理。考慮到土地使用權和地上建筑物，兩種資產的價值不同，為企業提供經濟利益的預期實現方式也不同，在工程建設時，不再將土地使用權與地上建筑物合并計算，而是將土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但是，新準則中只是對支付土地出讓金方式取得的土地，明確作為無形資產核算，對于劃撥方式取得的土地使用權，則在政府補助中論述。
　　（二）政府補助
　　政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府包括各級政府及其所屬機構，國際的類似組織。
　　
　　1.政府補助的核算
　　《國家電網公司會計核算辦法》中將行政劃撥的土地使用權這種形式的政府補助定義為實務中不常見，事實上在電網企業，這種形式的政府補助大量存在，需要認真研究。
　　劃撥的土地使用權屬于與資產相關的政府補助。這種政府補助不能按照收到的金額直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的營業外收入。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業外收入。在某些情況下，非貨幣資產的公允價值不能可靠取得的，按名義金額1元計量。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期營業外收入。該部分收入作為企業的應稅收入，繳納企業所得稅。
　　雖然新準則對此沒有明確規定，但從本質上來講，劃撥的土地使用權實質上也應計入無形資產核算和管理。需要注意的是，按照規定其入賬價值不是實際支付的土地征用及遷移補償費，而應是劃撥土地使用權的公允價值。
　　2.土地使用權作為政府補助確認的難點
　　目前，將土地使用權作為政府補助進行核算存在諸多困難。一是現階段電力工程概算中，建設場地征用費按照劃撥方式下的土地補償費計列，如果土地使用權采用公允價值計量，作為無形資產構成工程造價的一部分，必然導致電網工程超概，而調整工程概算難度很大。如果企業明確要按照公允價值計量行政劃撥的土地使用權，那么應從工程建設的源頭起，在工程的可研估算、初設概算中，都要充分考慮土地公允價值問題，而不僅僅計列土地補償費。二是公允價值取得困難。首先獲取土地的公允價值需要中介機構評估，在電網建設規模不斷加大的情況下，對每一占地進行評估，無疑會增加電網企業的成本。其次，評估后，土地價值的準確性難以衡量，容易受到多方質疑。三是按照政府補助的規定，將劃撥的土地按照公允價值計入無形資產時，要確認遞延收益。由于通過劃撥的土地使用權是無限期，屬于使用壽命不確定的一類，在持有期間內不需要攤銷，遞延收益也無法按照資產預計使用期限分攤轉入當期損益。只有在轉讓時，才能將遞延收益一次性轉入營業外收入，而劃撥方式下的土地使用權又不能隨意轉讓，由此會造成遞延收益的長期掛賬。所以將土地使用權作為政府補助確認在短期內不具備條件。
　　（三）現階段基本建設工程中土地使用權的會計處理利弊分析
　　1.線路工程中涉及的土地使用權
　　對于電網建設中架設線路使用的土地，因為涉及面廣、點多，單個面積小，每一小塊土地都辦理土地證不具有可操作性，目前部分省政府已同意輸電線路走廊（桿、塔基礎），原則上不征地，只作一次性補償，這是一種趨勢。因此線路工程中的相關土地補償費直接作為待攤基建支出攤入形成的固定資產即可。
　　2.變電站及其他工程中涉及的土地使用權
　　（1）出讓方式取得的土地使用權。對于電網建設中變電站、換流站等使用的土地，如果是通過土地出讓方式獲得，支付了土地出讓金，應將支付的土地出讓金直接作為無形資產入賬。
　　（2）劃撥方式取得的土地使用權。因為將劃撥取得的土地使用權作為政府補助，采用公允價值確認存在前述的難點，因此，短期內，筆者提出以下三種會計處理方法，企業在分析利弊后，進行選擇。
　　方式一：將土地征用及遷移補償費攤入工程建設形成的固定資產中。
　　優點：同原工程竣工決算編制中的處理相同，易于操作。
　　缺點：如果全部攤銷計入固定資產，當固定資產壽命終結時，企業實際擁有的土地使用權在賬面上體現不出來，不利于資產的管理，也不能真實反映企業的資產狀況。
　　方式二：采用名義價值即人民幣1元作為無形資產土地的入賬價值。將支付的土地補償費減去1元后的費用，分攤計入工程建設形成的固定資產，將1元作為無形資產——土地使用權的入賬價值并在取得時確認營業外收入。
　　優點：符合新準則的規定、能真實地反映企業的資產狀況、利于對土地進行管理。
　　缺點：公允價值無法可靠取得的條件會受到有關部門的質疑。（會計準則規定非貨幣資產的公允價值不能可靠取得時，按名義金額1元計量）
　　方式三：按照實際支出的土地征用及遷移補償費全額計入無形資產，不確認政府補助、不考慮土地公允價值。
　　后續計量：由于通過劃撥的土地使用權是無限期，使用壽命不確定，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。就目前土地市場的走勢來看，土地減值的可能性很小；行政劃撥的土地使用權國家是可以依法收回的，當出現這種情況時，該項無形資產即表現為壽命有限，此時將這種變化視為會計估計變更進行處理即可。
　　優點：有利于資產管理、能真實地反映企業的資產狀況、不需要對土地的公允價值進行評估。
　　缺點：不符合企業會計準則第16號政府補助的規定；不完全符合無形資產的確認條件之無形資產的成本能夠可靠地計量原則，此時的土地成本不是規定的土地出讓金，與土地出讓金偏差較大。
　　總之，劃撥取得的土地使用權處理涉及到土地政策，影響到工程造價，關系到企業所得稅，在實際操作中是一個難題。因此，國家政策部門需要對此進一步研究，并在研究的基礎上，作出具體、可行性規定，企業才能更好地處理劃撥取得的土地使用權的管理和核算問題。●