分期收款確認(rèn)收入對所得稅會計的影響

　　【摘 要】 新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理。對于某些特殊交易或事項，按照稅法規(guī)定可以使以后年度稅款增加，因而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如企業(yè)分期收款銷售商品。文章就這一特殊事項涉及的所得稅會計處理進(jìn)行闡述。
　　【關(guān)鍵詞】 分期收款銷售； 所得稅； 未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用； 遞延所得稅負(fù)債
　　
　　一、前言
　　
　　企業(yè)銷售商品，有時會采用分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸。如果在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。
　　
　　二、分期收款確認(rèn)收入對所得稅會計的影響
　　
　　應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費(fèi)用的抵減處理。其中，實(shí)際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。
　　按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（新）第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　企業(yè)依照會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入，計算會計利潤，但繳納企業(yè)所得稅時依照企業(yè)所得稅條例確認(rèn)收入，計算稅法利潤（即應(yīng)納稅所得額），兩者在收入確認(rèn)原則、確認(rèn)時間上的不一致會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。下面舉例對相關(guān)會計處理進(jìn)行說明。
　　例1，2005年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定銷售價格為2 000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1 600萬元。假定甲公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為340萬元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。（經(jīng)計算實(shí)際利率r=7.93%）該企業(yè)適用的所得稅率為25%，除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額（表1、表2）。
　　
　　
　　依據(jù)表1和表2計算結(jié)果，甲公司有關(guān)會計分錄如下：
　　1.2005年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時：
　　借：長期應(yīng)收款 20 000 000
　　銀行存款3 400 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 16 000 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400 000
　　 未實(shí)現(xiàn)融資收益 4 000 000
　　借：主要業(yè)務(wù)成本 15 600 000
　　 貸：庫存商品 15 600 000
　　2.2005年12月31日收到貨款時：
　　借：銀行存款 4 000 000
　　 貸：長期應(yīng)收款4 000 000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1 268 800
　　 貸：財務(wù)費(fèi)用 1 268 000
　　借：所得稅費(fèi)用（788 800×25%） 197 200
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債197 200
　　3.2006年12月31日收到貨款時：
　　借：銀行存款4 000 000
　　 貸：長期應(yīng)收款 4 000 000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 052 200
　　 貸：財務(wù)費(fèi)用1 052 200
　　借：所得稅費(fèi)用 （172 200×25%） 43 050
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 43 050
　　4.2007年12月31日收到貨款時：
　　借：銀行存款4 000 000
　　 貸：長期應(yīng)收款 4 000 000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 818 500
　　 貸：財務(wù)費(fèi)用818 500
　　借：遞延所得稅負(fù)債 （61 500×25%） 15 375
　　 貸：所得稅費(fèi)用 15 375
　　5.2008年12月31日收到貨款時：
　　借：銀行存款 4 000 000
　　 貸：長期應(yīng)收款 4 000 000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益566 200
　　 貸：財務(wù)費(fèi)用566 200
　　借：遞延所得稅負(fù)債 （313 800×25%） 78 450
　　 貸：所得稅費(fèi)用 78 450
　　6.2009年12月31日收到貨款時：
　　借：銀行存款 4 000 000
　　 貸：長期應(yīng)收款 4 000 000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益294 300
　　 貸：財務(wù)費(fèi)用294 300
　　借：遞延所得稅負(fù)債（585 700×25%） 146 425
　　 貸：所得稅費(fèi)用 146 425
　　根據(jù)上述會計分錄填寫“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，經(jīng)計算后余額為0，說明每年未實(shí)現(xiàn)融資收益、遞延所得稅負(fù)債的計算是正確的。（見表3、表4）
　　
　　三、結(jié)束語
　　
　　經(jīng)過以上分析計算可以看出，依會計準(zhǔn)則在分期收款銷售商品確認(rèn)收入時因?yàn)楹投惙ㄔ诖_認(rèn)原則、確認(rèn)時間上不一致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，該差異屬于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)該確認(rèn)或沖減遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)銷貨方按照合同收回最后一筆款項時，如上例中2009年12月31日甲公司按合同收到乙公司匯來的400萬元，則該事項產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債余額為0。
　　會計收入包括確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入和財務(wù)費(fèi)用，沖減財務(wù)費(fèi)用相當(dāng)于增加利潤。原因在于未實(shí)現(xiàn)融資收益實(shí)質(zhì)是銷貨方向購貨方提供資金貸款而收取的利息，同理，該事項產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)融資收益余額為0。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 中國注冊會計師協(xié)會編.2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》［M］.
　　［2］ 中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］.
　　［3］ 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［S］.