電網企業“統貸統還”模式下財務費用分攤方式研究(系列五)

　　【摘要】目前，我國電網經營企業在進行電網建設改造項目，其資金來源有銀行貸款、發行債券等形式。文章針對當前電網企業“統貸統還”模式下項目借款所產生的財務費用分攤方式作一研究。
　　【關鍵詞】貸款費用；閑置資金；利息費用
　　
　　一、緒論
　　
　　在市場經濟條件下，資金是企業生存和發展的生命源泉，對于電網企業來說，為了維持正常的電網建設改造。除了利用自有資金解決部分資金來源外，通常會采取向銀行等金融機構借款的方式來籌措所需的資金。這部分資金采用“統貸統還”的方式。必然涉及到借款費用的分攤方式。
　　
　　二、貸款費用的概念及確認原則
　　
　　(一)貸款費用的概念
　　貸款費用是企業因借入資金所付出的代價，它包括貸款的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用等。從貸款費用的定義來看，主要包括以下幾個要素：
　　1、貸款的利息：包括企業向銀行或其他金融機構借入資金所發生的利息、發行債券所發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。
　　2、折價或溢價的攤銷：是發行債券等所發生的折價或溢價在每期的攤銷金額，其實質是對債券票面利息的調整。
　　3、輔助費用：是企業在貸款過程中發生的手續費、傭金、印刷費等交易費用。
　　
　　(二)貸款費用的確認原則
　　貸款費用確認主要解決的是將每期發生的貸款費用資本化、計入相關的資產成本，還是將有關的貸款費用費用化、計入當期損益的問題。根據借款費用準則規定企業發生的借款費用。可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。這里“符合資本化條件的資產”是指需要經過相當長時間(通常是指1年及1年以上)的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。
　　
　　三、貸款費用資本化確認的界定
　　
　　對于貸款費用資本化的起始條件，準則強調只有當同時滿足“資產支出已經發生，貸款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始”這3個條件時。貸款利息、折價或者溢價的攤銷以及因外幣貸款而發生的匯兌差額才可以開始資本化。對于貸款費用資本化的停止條件，新準則規定：“當所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態時，應當停止其貸款費用的資本化：以后發生的貸款費用應當于發生當期確認為費用”。因安排專門貸款發生的一次性支出的輔助費用。在發生時，只要資本化期間沒有停止，就予以資本化，停止資本化以后發生的，就應予以費用化。
　　新準則將貸款費用資本化的范圍，分為專門貸款和一般貸款的貸款費用分別處理。貸款費用資本化金額的計算根據新準則規定，貸款費用的資本化金額的計算方法因貸款種類不同而異。對于專門貸款發生的貸款費用不要求與資產支出相掛鉤，但必須考慮資本化期間未動用的專門貸款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，將專門貸款在此期間產生的貸款費用扣除該收益后予以資本化。即：專門貸款應予資本化金額=當期實際發生的利息費用一尚未動用的專門貸款產生的收益一般貸款利息費用；
　　對于資本化期間占用的一般貸款，指企業在購建或者生產符合資本化條件的資產時，如果專門貸款資金不足，占用了一般貸款資金的，或者企業為購建或者生產符合資本化條件的資產并沒有借入專門貸款，而占用的都是一般貸款資金，則企業應當根據為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的累計資產支出超過專門貸款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般貸款的資本化率，計算確定一般貸款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般貸款加權平均利率計算確定。如果符合資本化條件的資產的購建或者生產沒有借入專門貸款，則應以累計資產支出加權平均數為基礎計算所占用的一般貸款利息資本化金額。即企業占用一般貸款資金購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般貸款的貸款費用的資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤。即：資本化金額=累計資產支出超過專門貸款部分的資產支出加權平均數×占用一般貸款的資本化率。
　　所占用一般貸款本金加權平均數=∑(所占用每筆一般貸款本金×每筆一般貸款在當期所占用的天數，當期天數)
　　
　　四、貸款利息費用的分攤方式
　　
　　當前，電網企業項目貸款采取了“統貸統還”模式，期間所產生的利息費用如何進行分攤是值得我們深究的問題。
　　電網建設項目資金是根據工程進度分期到位的，一旦撥入項目資金，必將產生利息費用，省公司將利息費用分攤至各地市供電局。
　　以地市局電力企業為例，2010年第一季度省公司分攤利息費用20萬元，本年該局電網建設項目有3個，其中：A項目、C項目、E項目為續建項目；B項目、D項目為新建項目。A項目2009年到位的貸款資金500萬元，2010年項目由于續建。繼續追加資金100萬元。該項資金已到位，資產支出已經發生。貸款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。B項目2010年資金預計使用300萬元。D項目資金預計投入100萬元，該項資金已到位，但尚未支付。E項目2009年到位的貸款資金300萬元，2010年項目由于續建，繼續追加資金50萬元，該項資金已到位，并于2010年2月17日完工。
　　
　　(一)分清資金來源
　　確認利息費用之前。分清項目資金來源中多少資金是自有資金，多少是貸款資金，貸款利息費用只在貸款資金中產生。假定C項目投入資金為自有資金，則該項目不參與利息費用的分攤。
　　
　　(二)是否滿足資本化時點
　　根據企業會計準則第17號，A項目未能同時滿足貸款費用資本化的3個條件，因此A項目利息費用不能開始資本化，不能攤入工程項目成本中，其發生的利息費用應計入財務費用。
　　
　　(三)區分屬長期貸款所發生的利息費用或流動貸款所發生的利息費用
　　假定B項目資金中，有150萬元屬于短期貸款。其余均為2年貸款。現行流動貸款年利率為5.31％，長期貸款利息為5.4％。根據上述資料。計算2010年第一季度工程項目利息費用如下：
　　第一季度B項目短期貸款利息=短期貸款x流動貸款月利率×貸款費用資本化時間(月)=150×(5.31％／12)×3=1.9913萬元
　　第一季度B項目長期貸款利息=長期貸款×長期貸款月利率×貸款費用資本化時間(月)=150×(5.4％／12)×3=2.025萬元
　　第一季度B項目貸款利息=第一季度短期貸款利息+第一季度長期貸款利息=1.9913+2.025=4.0163萬元
　　
　　(四)確定貨款費用中閑置資金
　　假定A項目100萬元資金中，尚未動用的貸款金額50萬元，由于省公司撥入100萬元，且A項目滿足了資本化的3個條件，則貸款所發生的利息費用允許全部資本化。因此要扣除銀行尚未動用的貸款50萬元取得的利息收入。銀行存款年利率0.36％。
　　第一季度A項目貸款利息=長期貸款×長期貸款月利率×貸款費用資本化時間(月)一尚未動用的貸款金額存入銀行取得的利息=500×(5.4％／12)×3+100×(5.4％／12)×350×(0.36％／12)×3=6.75+1.35-0 045=8.055萬元。
　　
　　(五)在建工程與完工工程的利息分攤的方式
　　根據上述資料，2010年第一季度省公司分攤利息費用20萬元中。剔除在建的A項目、B項目利息費用以及E項目2010年2月17日完工前資本化利息費用，其余屬于完工工程的利息費用，計入財務費用。
　　E項目2010年第一季度資本化利息=50×(5.4％／365)×78=0.577萬元
　　假定A項目2010年第一季度尚未完工，則分攤利息費-用如下：
　　借：在建工程-A項目
　　8.055
　　在建工程-B項目
　　4.0163
　　在建工程-B項目
　　0.577
　　應收利息-A項目
　　0.045
　　財務費用
　　7.3067
　　貸：內部往來一應付利息
　　20
　　
　　五、貸款利息費用的分攤注意要點
　　
　　當前。電力企業利息分攤模式比較粗放，對于流動貸款與長期貸款界定不清，完工時點未嚴格定義等原因，導致利息分攤存在很大的隨意性，影響工程項目成本及當期損益的準確性，因此，在利息分攤中應注意以下幾個問題：
　　
　　(一)界定流動貸款與長期貸款金額
　　流動貸款及長期貸款所產生的利息費用，由于貸款的利率不同。所產生的利息費用也各不相同。因此，要正確區分貸款的性質，才能更好地分攤利息費用，準確地評價項目管理。
　　
　　(二)扣除閑置資金產生的收益
　　一部分電力企業并不關心資金使用效益，借貸資金閑置現象時有發生。根據新會計準則，在滿足了資本化的3個條件前提下，貸款所發生的利息費用允許全部資本化，但扣除銀行尚未動用的貸款的利息收入。這將要求電力企業，必須加強資金管理。努力降低資金存量。減少資金隱性損失。
　　
　　(三)確認貸款費用停止資本化時點
　　某工程項目有多套生產裝置或多條線路同時開工或分別開工，各部分分別陸續投產。對于常規項目來說，建設完成即投入生產，建設期、生產期劃分明確，建設期利息計算也很明確。而對于分別建造完工的項目。其中部分項目投產，部分仍在繼續建設，則不能簡單地認為投產就是建設期結束，建造期的利息計算應當具體情況具體分析。頒發的新《企業會計制度》(以下簡稱“新制度”)對貸款所發生的費用核算及資本化方法進行了改革，“新制度”首先規定：可以資本化的借款費用是“為購建固定資產而專門借款所發生的費用”，而不是原制度所指：“與購建固定資產有關的長期借款的利息支出和有關費用”。按照“新制度”，計算資本化利息的起點不僅借款的費用已經發生外。還應當同時具備這兩個條件。在此以前發生的利息費用不能資本化，只能計入當期費用。對于利息資本化的終點，也就是建設期終點，也有兩種確定方法：一種是以項目投產為終點，一種是以投資活動結束(即投資使用完了)為終點。這兩個時點不一定相同，有時項目投產后仍有部分投資使用。按照“新制度”，則應針對不同情況分別處理。“新制度”改變了借款的費用停止資本化的時間界限。規定當所購建的資產達到可使用狀態時，即停止其借款的費用的資本化，以后發生的借款費用計入財務費用。即資本化的終點從原制度的“辦理竣工決算”改為“達到預定的可使用狀態”。判斷“達到預定的可使用狀態”停止資本化的條件也有三條：第一條。固定資產的建造(包括安裝)已經完成或實質上完成。第二條。與設計要求或-合同要求相符或基本相符，即使有極個別不相符的地方，也不影響正常使用。第三條，繼續發生在所購建資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。如果所購建的固定資產需要試生產，只要試生產結果表明資產能夠正常運行或能夠生產出合格產品時，就認為資產已經“達到預定的可使用狀態”，應停止利息資本化。也就是說，對于常規項目，只要建成可以使用，無論是否辦理竣工決算，都應停止資本化。對于分別建造、分別完工的資產，需區別以下兩種情況來界定借款利息費用停止資本化的時點：第一種情況，建設項目的各部分分別完工，部分建成投產可以使用，其它部分正在繼續建設，但不影響生產。對于這種項目，投產部分資產的借款費用資本化就應停止，建設期利息也就停止計算。例如，由若干條線路組成一項輸變電工程。每條輸電線路在其它線路繼續建造期間均可單獨使用，那么，當其中一條線路完工投產時。就停止該生產線借款利息的資本化。每部分資產的建設期利息分別計算，從其開始建設直到建成投產為止。其后的利息計入生產期利息。整個項目的建設期可計算至第一條(或主要)線路投產為止，其后作為投產期。項目投產后，除尚未完工線路的借款利息可繼續資本化外，其后利息均計入生產期利息。第二種情況，建設項目的各部分分別完工，但『必須等到整體完工才能使用，則應當在該項目全部完工時，停止借款費用的資本化。例如：涉及到幾個設備改造的，如果流程確定只有當每個設備都建造完成后，整個站才能正常運轉。則每個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個站完工，統一試車投產后才停止資本化，停止計算建設期利息。建設期從項目投資使用開始計算，直到工程項目全部完工投產為止。可以看出，按照“新制度”，我們計算建設期利息的方法有所改變，對于投產后未完工項目，應根據具體情況確定是否計算該部分投資的建設期利息，從而更準確地開展企業生產的成本核算。使項目建設的經濟評價更為準確。
　　總的來說，電網建設改造工作規模大、點多面廣，為準確地核算貸款費用資本化以及計入當期損益的金額，我們應對每一筆貸款的貸入及使用情況作出詳細的記錄，這也就要求我們切實作好財務會計的基礎工作。總之，我們應進一步加強會計基礎工作，提高財務管理特別是資金管理水平，使項目建設的經濟評價更為準確。
　　
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