內部審計客觀性面臨的職業威脅及其治理途徑

　　[摘　要]隨著非審計服務的種類與數量的不斷增加，內部審計服務的職業道德，特別是客觀性日益受到內部審計人員和客戶的關注　文章論述了內部審計職業客觀性的損害與威脅因素，從組織治理結構、激勵與監督、聘用培訓、業務外包等方面提出減少內部審計客觀性受到損害的途徑、
　　[關鍵詞]客觀性；職業威脅；治理途徑
　　
　　業務規模的擴大和市場競爭的加劇，使企業迫切需要改變內部審計模式，實現內部審計服務的多樣化。隨著非審計服務的種類與數量的不斷增加，內部審計服務的職業道德，特別是客觀性日益受到內部審計人員和客戶的關注。本文擬探討在現代內部審計模式下，內部審計對客觀性的職業需求、內部審計客觀性可能受到的威脅及其管理手段。
　　
　　一、內部審計對客觀性的職業需求
　　
　　客觀性是職業人員應該具備的基本素質。按照國際內部審計師協會(1lA)2001年發布的《獨立性與客觀性：面向內部審計人員的框架》的解釋，職業是“需要專業知識的一項事業，它通常需要經過長期的悉心準備，包括技能和方法的培訓以及這些技能和方法的基本學理，它依靠組織的力量或共同的信念，模范的成就和行為來維持，并要求其成員不斷學習，以提供公共服務為首要目的而致力于工作。”該定義表明，作為職業人員，應具備足夠的專業勝任能力并保持應有的職業謹慎，同時也暗含了職業人員必須保持客觀性的含義。這是因為，職業是“以提供公共服務為首要目的”，而“提供公共服務”意味著職業服務的對象(客戶)來自于該職業之外的團體，其自身不具備執行該項職業所需要的專業勝任能力，需要依賴職業人員的工作。由于自身不具備專業勝任能力，客戶不僅要求職業人員具備專業勝任能力和應有的職業謹慎，而且要求職業人員在提供服務時，能夠基于客觀事實作出不偏不倚的評價、判斷與決策，不會因任何環境壓力而產生偏見。例如，病人希望醫生開具的處方是基于病人病情的需要，而不是因為醫生能從中獲得個人利益；投資者希望理財顧問向他推薦某種股票投資是基于該股票未來升值的潛力，而不是因為理財顧問擁有該公司的股權并期望以此影響股價。在提供職業服務中保持客觀性，可以確保職業人員免受各種環境壓力的干擾，以客觀事實為基礎，實事求是，做出公正的評價、判斷與決策，以便為客戶提供有價值的服務。內部審計屬于一種職業，其目標在于為審計客戶提供確認與咨詢方面的增值服務，為實現這一目標，需要內部審計人員具有專業勝任能力和保持應有的職業謹慎的同時，具備客觀的工作態度。
　　我國《內部審計準則第22號一內部審計的獨立性與客觀性》將客觀性定義為“內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。”具體來講，就是要求內部審計人員在審計業務的全過程中，始終保持一種客觀的立場，實事求是，確保自己的各項分析、判斷、評價與決策建立在客觀事實的基礎之上，既不會受到各種外部壓力的干擾，也不會受到個人感情色彩和主觀偏好的影響，避免主觀臆斷、歪曲事實。
　　客觀性與獨立性是密切相關、相輔相成的概念。例如，國際內部審計師協會的《內部審計實務標準1120——個人的客觀性》就將客觀性定義為“內部審計人員在執行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態”。一般認為，獨立性是客觀性的基礎與保障，是指一種不存在威脅客觀性的重大利益沖突的環境狀態；而客觀性則是獨立性的目標和結果，表現為內部審計人員在不存在重大利益沖突時所能保持的不受外部環境和個人偏見影響的精神狀態，決定著確認與咨詢服務的質量。
　　
　　二、內部審計客觀性的威脅因素
　　
　　內部審計人員在工作中面臨各種環境壓力，導致內部審計客觀性受到威脅。這些環境壓力既可能來自于內部審計人員自身，如個人的偏見和工作習慣，也可能來自于內部審計人員工作的外部環境，如確認業務與咨詢業務之間的沖突，等等。內部審計人員在開展具體審計業務之前，應結合審計業務的性質和具體業務環境，識別所有可能威脅其客觀性的潛在因素及其重要性水平，并將其報告給項目經理或內部審計機構主管，以便于后者對客觀性NK+9qgMyOMzrWpOXkgwX8A==的威脅因素實施有效管理。
　　由于內部審計人員面臨的審計業務和審計環境的復雜性，要想識別所有威脅客觀性的因素是不可能的。對客觀性的威脅因素進行識別，必須借助于內部審計人員的專業判斷。國際內部審計師協會在《獨立性與客觀性：面向內部審計人員的框架》中，構建了一個識別客觀性威脅因素的框架，可以作為內部審計人員的參考。該框架將客觀性的威脅因素劃分為以下七個類別。
　　
　　(一)自我檢查(self-review)威脅
　　如果內部審計人員被指派檢查自己以前所做的工作，就會產生自我檢查威脅，因為檢查自己曾經做過的工作，內部審計人員很可能對錯誤或缺陷變得不再敏感或機警，從而很難保持客觀性，例如，如果內部審計人員曾在客戶部門任職，則他可能有機會對自己曾經負責的事項進行確認，由此將產生自我檢查威脅。對內部審計來說，自我檢查可能是最重要的一項客觀性威脅。因為內部審計包括確認與咨詢兩類服務，內部審計人員很可能在為某個項目提供咨詢服務之后，又必須對該項目實施審計，由此產生客觀性威脅。例如，為提高企業銷售與信用管理的效率，內部審計人員可能被指派對應收賬款處理系統進行流程再造并提出管理建議，隨后又需要對包括應收賬款處理系統在內的內部控制進行確認并就其適當性發表意見。在這種情況下，內部審計人員發表意見的客觀性就值得懷疑。就咨詢服務對確認服務產生的自我檢查威脅而言，補救服務(remediatoonservices)對客觀性產生的威脅可能最大。補救服務是指內部審計人員從客戶的利益出發，直接發揮預防或補救已知或疑似問題的作用，例如開展有關內部控制的培訓課程，負責起草現金管理政策或企業的行為守則等政策規章，等等，而這些基本上已經屬于經營管理方面的職能。如果日后確認服務的范圍涉及到當初補救服務的相關領域，則內部審計人員在該領域內的客觀性就會受損。
　　
　　(二)社會壓力(Social pressure)威脅
　　當來自相關群體的壓力使內部審計人員被迫放松警惕或忽略有疑問的事項時，就會產生社會壓力威脅。社會壓力威脅首先來自于企業的管理層。由管理層聘用的內部審計人員在對管理層的經營業績進行評價時，顯然有可能屈從于管理層的壓力而影響其審計的客觀性。社會壓力還可能產生于審計小組的群體思維(groupthink)的影響。當某位審計人員的觀點與審計小組的普遍觀點相左時，該人員有可能迫于群體思維的壓力而放棄自身的觀點，從而影響其判斷的客觀性。
　　
　　(三)經濟利益(economic interest)威脅
　　當內部審計人員的私人經濟利益受到審計結果的影響時，可能產生經濟利益威脅。例如，如果內部審計人員擁有的股票期權或其他形式的經濟利益可能受到不利審計結果的損害或有利審計結果的改善，則該人員在審計中的客觀性就很難保持。另一種產生經濟利益威脅的情況是內部審計人員負責審計某個部門或某位高級經理，而該部門或經理可能接下來會作出影響內部審計人員未來就業機會或薪酬的決策，此時內部審計人員的客觀性也可能受到損害。
　　
　　(四)私人關系(personal relation--ship)威脅
　　如果審計客戶的經理或關鍵員工是內部審計人員的親屬或密友，則可能產生私人關系威脅。內部審計人員可能受私人感情的影響，而忽略、隱瞞或延遲報告不利的審計發現，以避免親友受到審計結果的不利影響。
　　
　　(五)熟悉程度(familiarify)威脅
　　如果內部審計人員長期負責某一客戶的審計業務，或曾經在客戶單位任職，則可能產生熟悉程度威脅。過于熟悉客戶可能導致內部審計人員因同情客戶而喪失客觀立場，也可能導致內部審計人員過分依賴以往的審計經驗對客戶作出預先判斷，而不愿以一個客觀、全新的視角重新審視客戶。
　　
　　(六)文化、種族與性別歧視(cultur-al，raciaI and gender bias)威脅
　　如在跨國公司的內部審計業務中，國內的審計人員可能因文化差異而對國外的審計客戶產生歧視或偏見。內部審計人員也可能對由某一特定種族或性別的員工所管理或組成的客戶產生偏見而影響其判斷的客觀性。
　　
　　(七)認知偏差(cognitive bias)威脅
　　內部審計人員在工作中，可能會受到不自覺或無意識的心理偏差的影響，由此產生認知偏差的威脅。例如，如果內部審計人員一向對工作要求苛刻，則可能忽視審計中的積極信息。經驗豐富的資深審計人員也可能會對某些審計事項產生先入為主的觀點，然后試圖尋找證實自己觀點的證據。
　　
　　三、減少內部審計客觀性威脅的有效治理途徑
　　
　　上述威脅內部審計客觀性的因素可以通過某些途徑得以緩解。企業可以結合自身情況，考慮這些途徑的適用性，并可以此為基礎建立內部審計客觀性的保障措施。減少客觀性威脅的途徑包括以下方面。
　　
　　(一)科學的公司治理結構與良好的公司治理環境
　　科學的公司治理結構，特別是對內部審計機構組織地位的保障，是保證內部審計客觀性的首要條件。為提高內部審計的客觀性，內部審計機構應在組織結構中處于較高地位，由此可以增強內部審計機構和人員的獨立性，有效地規避威脅客觀性的各種重大利益沖突。一般來說，內部審計機構最理想的組織地位是隸屬于董事會下設的審計委員會，如果沒有條件單獨設置審計委員會，則內部審計機構應對董事會負責，盡量避免隸屬于公司管理層，以保證內部審計機構的獨立性和客觀性。此外，一個鼓勵學習和持續性改善的公司治理環境，可以使內部審計人員坦誠報告潛在的不利審計結果甚至是以前工作中的錯誤而無需有所顧忌，對于維護內部審計的客觀性同樣重要。
　　
　　(二)有效的激勵與獎懲措施
　　如果公司針對內部審計工作擁有一套有效的激勵與獎懲措施，將有助于提高內部審計的客觀性。例如，對敏銳、客觀的思考進行獎勵，對偏見或成見進行懲罰，將有助于緩解社會壓力、熟悉程度、經濟利益以及認知偏差等威脅因素。
　　
　　(三)聘用與培訓制度
　　制定有效的內部審計人員聘用和培訓制度，可以保證內部審計人員擁有較強的專業勝任能力和職業道德水準，其工作中的客觀性也可以得到保證。例如，企業應該聘用那些不存在威脅客觀性的利益；中突的人員從事內部審計工作；對內部審計人員的適當培訓也有助于其識別威脅客觀性的潛在因素并選擇恰當的處理方式。
　　
　　(四)組成審計小組開展工作
　　審計客觀性的標志之一就是具有同等專業勝任能力的審計人員依據相同的證據可以得出大致相同的結論。如果某位內部審計人員的評價、判斷與決策可以得到其他人的工作結果的佐證，則可以證明該人員在工作中保持了客觀性。因此，組成審計小組開展審計業務，可以有效促進內部審計人員保持客觀的工作態度，緩解認知偏差、熟悉程度、私人關系以及自我檢查等威脅因素。當然，小組工作本身也存在威脅客觀性的風險，即前述的群體思維影響，可能產生社會壓力威脅。
　　
　　(五)監督和檢查
　　對內部審計人員的工作進行嚴格的監督和詳細的質量檢查，并輔之以相應的獎懲措施，將有助于減少他們在工作中出現偏差。對監督和質量檢查的預期也能夠提高內部審計人員在工作中保持客觀態度的自覺性，由此緩解社會壓力、熟悉程度、經濟利益以及認知偏差等威脅因素。
　　
　　(六)時間間隔
　　時間間隔有助于緩解威脅客觀性的一些重大利益突出。例如，如果時隔一年之后，內部審計人員再對曾經執行過咨詢服務的項目進行確認，就能在很大程度上降低自我檢查威脅。時間間隔也可以導致環境因素發生變化，如客戶的經營活動或人事安排發生變動，由此可以緩解或消除社會壓力、熟悉程度、私人關系等方面的威脅。
　　
　　(七)審計工作輪換與回避制度
　　定期輪換內部審計人員去執行不同的審計工作，將有助于緩解熟悉程度和自我檢查的威脅程度。輪換的方式可以是將整個審計小組成員從一個審計項目輪換到另一個審計項目，也可以是小組內部的分工輪換，定期輪換每名小組成員所做的具體工作。制定審計回避制度，例如，審計業務涉及某位內部審計人員曾執行過的工作，或是私人經濟利益，或者某位內部審計人員與審計客戶的主管或關鍵員工有密切的私人關系，則需要予以回避，這樣可以有效地降低自我檢查威脅、經濟利益威脅以及私人關系威脅。
　　
　　(八)內部咨詢
　　內部審計機構應當建立有關客觀性威脅的咨詢制度與程序，保證內部審計人員在遇到潛在的客觀性威脅時，能夠向適當層次的人員，如資深審計人員、項目經理或內部審計機構主管等進行溝通與咨詢，尋求解決客觀性威脅的途徑。
　　
　　(九)業務外包
　　在某些情況下，例如內部審計機構缺乏足夠的勝任能力。或是沒有有效方法消除客觀性威脅，企業可能決定將某項內部審計業務外包給會計師事務所或其他外部服務機構來執行。業務外包可以極大地提高內部審計業務的獨立性和客觀性，但也會帶來高昂的成本，同時可能會引起內部審計機構和人員的不滿。因此，在決定內部審計業務外包之前，企業必須慎重進行成本效益的權衡。
　　對于所有識別出的客觀性威脅因素以及內部審計人員采取的緩解措施，應該詳細記入工作底稿之中。這種記錄可以為檢查審計工作質量提供必要的信息，特別是在對內部審計人員的客觀，性產生疑問時非常有用。
　　當然，任何減少客觀性威脅的途徑都不可能為內部審計的客觀性提供百分之百的保障。如果存在難以有效消除的、重要的客觀性威脅因素，而內部審計人員決定執行審計業務，則應當考慮以適當的方式予以披露。例如，內部審計人員應向審計委員會或董事會報告，或者在審計報告中披露。這種披露有助于審計客戶理解審計工作所受到的環境限制，正確評價審計結果的保證程