會計要素互動守恒審計表探微

　　[摘　要]由于傳統會計報表一維架構設計模式的局限性，審計人員在對企業或事業單位的會計報表進行審計時會受到諸多局限，不便于直觀地分析會計要素之間的內在聯系與勾稽關系，不便于審計人員從會計報表的感性認識中，理性地根據科目間的內在聯系捕獲1衛多的潛在有用會計信息，進而全面深入地了解企業或事業單位經濟活動的來龍去脈為方便審計“問路”，文章采用二維坐標架構原理，設計出能在一張報表上濃縮被審單位經濟活動并反映會計要素之間相互作用的“會計要素互動守恒審計表”，供同行參考
　　[關鍵詞]會計要素；互動守恒；審計解碼
　　
　　一、會計要素互動守恒審計表的提出
　　
　　“工欲善其事。必先利其器”，做審計工作何嘗不是如此。方法對頭、工具適用就能事半功倍，方法陳舊、工具拙劣則會事倍功半。審計人員對企業或事業單位的財務狀況與經營績效進行“把脈、問診”離開會計報表不行，拋開會計要素語言更不行。會計報表是把脈之對象，會計要素是問診之客體。如何在為被審單位持續發展“號脈”過程中透過財務報告直觀數據的表象，探查數據背后的潛在本質，進而為增收節支“開方”，為持續發展“加油”，是審計服務的永恒主題。
　　
　　(一)使用現行會計報表進行審計分析的缺憾
　　20世紀末，現代企業管理悄然由靜態管理向動態管理進行過渡，但會計報表由于受固有一維架構設計模式的禁錮，其由單純反映固化的靜態信息向能動地反映變化的動態信息的演變明顯滯后，不利于審計分析由單一信息運用功能向多元信息運用功能演變。會計報表作為財務會計信息系統生產的產成品，理所當然地成為審計的“美食”。在現行企業會計報表體系中，資產負債表只能綜合反映企業某一特定時日的三個靜態會計要素構成狀況，不能反映資金增減變動及其淵源；利潤表只能綜合反映企業一定期間內三個動態會計要素的業績實現情況，不能反映經營成果的形成過程與歸宿；現金流量表只能反映企業一定會計期間現金及其等價物的流量結果，不能反映現金流八、流出的變化過程。由于這三大報表反映的信息各有側重，不能完整有機地反映六大會計要素間的內在聯系與相互影響，因此它不便于審計人員從會計報表的感性認識中，理性地根據科目問的內在聯系捕捉更多潛在的有用會計信息，不便于審計人員系統地了解、把握經營活動的管理情況和獲利、償債能力，更不便于綜合地、聯系地、深入地、發展地剖析資產質量、利潤質量、前瞻企業未來的潛在財務狀況。(同理，事業單位的不同會計報表也同樣是各自為政，割裂了靜態和動態會計要素之間的內在聯系，不便于深入地分析單位概貌。)
　　
　　(二)會計要素互動守恒審計表的萌生
　　會計與審計作為企業管理的重要組成部分，實際上是一對“循環管理”的孿生兄弟，它們各自生產的“產成品”，互為對方的加工“原材料”，這個“原材料與產成品”相互之間不斷吸納、加工并循環升級的過程，就是企業不斷改進管理、完善制度、提升水平、增值資產、創造財富的過程。下面著重探討審計如何快捷使用會計信息進行服務的問題。為了將反映六大會計要素內部相互作用、相互影響的眾多會計信息集中反映在同一張報表之上，更好地解析被審單位資金運動的來龍去脈，筆者從審計視角，采用二維坐標架構原理，嘗試性地設計出一張“會計要素互動守恒審計表”(表1)，供參考使用。下面以企業會計要素為例闡述。
　　
　　會計要素互動守恒審計表是利用坐標架構和復式記賬原理，根據會計恒等式，按照一定的分類標準與順序設計編制，用于解析企業資金運動的內在規律，評價靜態會計要素期末存量優劣和動態會計要素期間業績質量，預測未來發展的工具性表格。該表橫縱項目涵蓋了六大會計要素及其所屬賬戶的上期實際數值與本期變動結果情況，體現了“有借必有貸，借貸必相等”的復式記賬規則和相關會計賬戶的一一對應關系及其所帶來的現金流變，同時還包含了三大會計恒等式，即從橫向項目看，它包含了“資產一負債=所有者權益”；從縱向項目看，它包含了“收入一費用=利潤”；從橫縱向項目聯合運動看，它包含了“資產-負債+收入-費用=所有者權益+利潤=新所有者權益”，詮釋了會計處理的整個過程。
　　
　　二、會計要素互動守恒審計表的設計思路
　　
　　由于六大會計要素的發展變化始終保持著一種互動守恒的關系，即同一會計要素內部不同子要素的此消彼長或此長彼消和不同會計要素之間的此增彼減或此減彼增。也就是說不論在母要素之間，還是在子要素之間，他們的發展變化總是圍繞著“守恒”這個主題在互動中聯系著前進的，根本不會存在那一個會計要素獨自單個“跳舞”的情形，正是因為它們在不斷運動中，不斷打破舊的平衡又實現新的平衡，才有了企業資產的不斷增值，才有了利潤的不斷積累，才有了企業的不斷發展壯大。因此，根據企業六大會計要素的內涵及其運動規律，將靜態與動態兩類要素及其所屬子要素分別綁定在二維架構“縱橫坐標”上，通過縱橫坐標上存在對應關系的兩個會計要素所形成的十字交叉單元格內的數值來綜合分析考究企業特定期間內的財務狀況構成和生產經營成果質量。
　　
　　(一)橫向架構
　　該表橫向，運用“資產=負債+所有者權益”的平衡關系，著重反映企業財務狀況的三大時點要素，分設資產項目構成及總額、負債項目構成及總額、所有者權益項目構成及總額和動態要素期末狀況等欄目。前邊三大欄目(第1列至第50列)揭示靜態要素的構成和鉤稽關系，如1列+2…+19列=20列，20列=40列+50列；后邊的欄目(第51列至53列)總括揭示縱向上動態要素所有項目一定期間內的相互轉化情況與結果狀況，其中第51列側重反映動態要素內部相關賬戶業績記錄的對轉情況，第52－53列側重比較反映本期動態要素項目與上一期間的經營成果，具有比較利潤表基礎功用。
　　
　　(二)縱向架構
　　該表縱向，運用“收入=費用+利得”的平衡關系，著重反映企業經營成果的三大時期要素，分設收入項目構成及總額、費用項目構成及總額、利得項目構成及總額和靜態要素期末狀態等欄目，上邊三大欄目(第1行至第50行)揭示動態要素的構成和鉤稽關系，如1行+2…+19行＝20行，20行=40行+50行；下邊欄目(第51行至第53行)總括揭示橫向靜態要素之間于某一時點的相互轉化情況與結果狀態，其中第51行側重反映靜態要素內部相關賬戶存量之間的對轉情況，第52-53行側重比較反映本期末靜態要素各項目與本期初的存量狀態，具有比較資產負債表基礎功用。
　　
　　(三)表格分析
　　從該表縱向看，可以分析評價企業一定時期內財務狀況變動及其因財務狀況變動而引起的經營業績形成過程；橫向看，可以分析評價企業一定時期內經營業績實現及其因經營業績實現而促成的財務狀況變動結果；縱橫交叉看，縱橫要素項目交叉而成的任一對應單元格，均能運用“資產+收入一負債一費用=所有者權益”會計恒等式和復式記賬原理，清晰分析企業會計要素之間相互作用與影響程度。如：通過第1行與對應某一列或某二列的交叉單元格數據，可以分析一項收入的實現，引起了企業多少資產的增加，或多少負債的減少，或二者此增彼減兼而有之；再如通過第21行與對應某一列或某二列的交叉單元格數據，可以分析一項費用的發生，引起了企業多少負債的增加。或多少資產的減少，或二者此減彼增兼而有之；又通過第50行與某一列或某幾列的對應交叉單元格數據，可以分析企業一定時期內獲取的利得，引起所有者權益的變動程度。
　　
　　三、會計要素互動守恒審計表的功用與編制
　　
　　(一)功能作用
　　1.濃縮了企業經濟活動的全貌，使資產負債表、利潤表、現金流量表之間信息得以溝通融合。該表實際上是對整個會計分錄登錄工作的大匯總，是對總分類、明細分類核算的大展示，是對企業資本運營意圖的歸納和演繹，是再現企業經濟活動的大濃縮。通過該表靜態會計要素在某一時點的存量指標(見表第52-53行)，可以了解、分析企業的財務狀況；通過該表動態會計要素在某一時期的業績指標(見表第52-53-列)，可以了解、分析企業的經營成果；通過該表橫縱雙向會計要素各項目之間對應坐標格內的互動發生額(見表第1-51行和列)，可以了解分析企業經營、投資、籌資活動各個項目所產生的現金流量及其要素間的相互影響程度等信息，進而判斷利潤形成質量、展望發展前景。如果說現行各自為政的三大會計報表是界限分明的“小團體”，那么和諧統一的會計要素互動守恒審計表就是交流互惠的“大家庭”，是一幅跳動著音符的生機四射的描述企業運營全景的“清明上河圖”。
　　2.整合了會計要素資源的全部，使會計信息的使用價值得以多元化擴展。由于該表同時囊括反映了企業六大會計要素中所有明細賬戶對應運動的結果，所以便于審計人員通過對主營業務收入、其他業務收八、投資收益、公允價值變動損益、資產減值損失等所有相關明細賬戶的對照分析，有效甄別企業于本期由資產公允價值變動損益、資產減值損失而形成的未實現利得或損失與由經營活動現金流量凈額而產生的已實現利潤，從而正確把握企業不同經營業務的不同獲利能力，評價企業本期內獲得已實現利潤的質量，判斷并預測企業未來發展潛力，為企業健全制度、規-范核算、改進管理、提高效益服務，與此同時還能利用會計信息之間正常的勾稽關系判斷被審單位可能存在的營私舞弊之“貓膩”所在，等等。
　　
　　(二)會計要素互動守恒表的資料來源
　　通常，會計要素互動守恒表各項目均需填列靜態要素存量的“期初值或期末值”和動態要素業績的“本期值或上一期值”以及靜態與動態要素各項目之間相互對應的坐標格內的互動值。根據會計期間不同，其編制期間分為月度、季度、年度，考慮到工作量和作用大小，實務中一般以年度編制，數據來源主要取材于本會計期間的總賬、明細賬科目的核算記錄，必要時追溯到具體會計分錄，方法是選擇性地針對會計核算的對應科目所記錄數據進行分析、整理、歸集、確認。
　　
　　(三)編制方法
　　1.橫縱向會計要素各項目之間交叉對應坐標格數據(第1-50行和列)。根據縱向各個項目明細賬科目與其對應橫向有關項目明細賬科目及其會計分錄，在一定會計期間內的發生額記錄分析匯總后填列。例：本期明細賬科目中記錄有產品銷售收入500萬元存入銀行，則按實際發生額在收入與貨幣資金對應的坐標格(1行，1列)內填500。填列時要特別注意各科目的借貸方向，重點區別影響合計數的減少項目，以“負號”標示，如貸方現金50萬元以“-50”填列。
　　2.橫縱向各會計要素總額欄(第20、40、50行和列)數據。據各會計要素所包含項目的數據加總后填列。注意各項目正負數據運算，防止加項減掉或減項加上。
　　3.靜態要素存量或動態要素業績中的內部互轉欄(第51行或列)數據。根據會計要素內部各項目明細賬科目以及具體會計分錄在一定時期相互轉化的實際發生額分析匯總后填列。倒：若本期明細賬科目記錄有經批準用盈余公積轉增資本200萬元，則按實際發生額在內部互轉欄內找到與股本和盈余公積對應(51行，41列)和(51行，43列)的坐標格，分別填200和—200。
　　對于一個項目歸集多個項目(如貨幣資金歸集投資、籌資活動多個項目)之間互相轉化情況，采用在表外“附注”項下分別明細列示各單個項目一一對應的內容與金額，而后再匯總填列歸集事項的辦法。倒：假如某企業本期內短期投資現金流出80萬元，購建固定資產現金流出200萬元，短期借款現金流入300萬元，則貨幣資金項目在第51行對應的坐標格按各項目匯總凈額20(-80-200+300)填列，短期投資、固定資產、短期借款項目在第51行對應的坐標格分別按實際發生額80，200，300填列。
　　4.橫向靜態要素存量的“期初值或期末值”和縱向動態要素業績的“本期間值或上一期值”(第52-53行和列數據。參照現行資產負債表和利潤表的編制方法填列。注意，如果本期該表規定的各項目填報名稱和內容口徑與上期不一致時，則應對上期期末該表各項目的名稱和數據按照本期規定進行調整，用調整后的數據填入本表“期初存量值或上一期業績值(第53行或列)”各坐標格內。
　　
　　(四)應用舉例
　　審計人員經過對該表橫向收入欄與縱向有關資產負債項目十字交叉對應坐標格內數據及其期末經營業績或存量狀況的分析性審核(以收入的真實性為例)，如果發現：收入很多或增長幅度很大，往來也很大；收入很多或增長幅度很大，而現金流入量卻不匹配；收入很多或增長幅度很大，而存貨數額卻沒有相應下降的情況，就說明企業有虛構收入或進行關聯交易操縱非經常性收益的重大嫌疑。對此，審計人員就要高度警惕，采取詢證往來單位，核對發票、發運憑證、出庫單等記錄的一致性，核對銀行對賬單、存貨永續盤存記錄的完整性，監督盤點存貨庫存的準確性等程序來印證收入的真實性，揭露舞弊并發表對策意見。
　　
　　四、會計要素互動守恒審計表示范格式
　　
　　會計要素互動守恒審計表(見表1)
　　
　　[參考文獻]
　　[1]財政部會計資格評價中心初級會計實務[M]北京：中國財政經濟出版社，2005
　　[2]財政部會計資格評價中心中級會計實務[M]北京：經濟科學出版社，2005
　　[3]中國注冊會計師協會會計[M]北京：中國財政經濟出版社，20