物料流量成本會計及核算模型研究

　　【摘要】 物料流量成本會計是一種意在降低企業成本和減少環境污染的環境管理會計方法；同時，也是一種職業經理人和生產管理者的決策工具。物料流量成本會計通過減少廢棄物的產生來降低成本，從而達到提高企業生產力的目的。文章著重研究了物料流量成本會計的核算模型并分析了推進實施MFCA的主要效果。
　　【關鍵詞】 物料流量成本會計； 核算模型； 實施效果
　　
　　一、物料流量成本會計的產生與主要貢獻
　　
　　物料流量成本會計（MFCA）是一種起源于德國的環境管理會計方法，來源于德國奧格斯堡的一個環境管理機構。該方法一經出現就受到世界各國的認可，而后被引進到日本企業并應用于管理及生產流程的各個方面。早在1999年，日本經濟部門、貿易部門和工業部門就聯合開發了物料流量成本會計實施的相關措施，包括一系列的模型設計方案，而且，這些部門又于2006年對上述方案提出了改進措施。
　　物料流量成本會計是降低企業成本和減少環境污染的一種環境管理會計方法，也是職業經理人和生產管理者的一種決策工具。物料流量成本會計通過減少廢棄物的產生降低成本，達到提高企業生產力的目的。物料流量成本會計將物料分為原材料和能源消耗兩部分，在加工過程中利用更簡單實用的方法計算物料耗費的數量，同時結合使用先進設備，不斷改進加工工藝，減輕對環境造成的影響。
　　為更好地確認成本、計量損失，物料流量成本會計首先將損失成本分為不合格產品引發的成本、廢棄物成本及其他排放物產生的成本三類；其次計算各類損失成本在每道生產工序產生的數量并將其轉化為貨幣價值。除了原材料成本、勞動力成本、跌價損失和其他加工成本被分配到這種損失成本中，廢棄物成本也以同樣的方式計入產品成本，這就是廢棄物被叫做“負產品”的原因。
　　
　　二、物料流量成本會計的計算模型與過程
　　
　　（一）物料流量成本的分類
　　在解釋物料流量成本會計的計算過程以前，首先，要將生產過程中發生的全部成本按照成本計算的需要分為正產品成本和負產品成本。正產品成本指的是被投入到加工過程中的產品（正產品）并在下一流程繼續得到利用的成本；負產品成本指的是變成廢棄物或回收物質（負產品）的材料成本。其次，在全部的生產過程范圍內計算成本，一項流程產生的正產品成本伴隨著新投入的成本共同計入下一流程的投入成本。
　　出于計量需求，在生產過程中產生的全部成本被分為四類：1.物料成本（MC）：包括在最初生產過程中投入的主要原材料，在中間過程投入的替代材料以及例如清潔劑、溶劑等輔助材料；2.系統成本（SC）：包括勞動力成本、跌價損失、管理費用等在內的整個系統產生的成本；3.能源成本（EC）：包括在加工制造過程中使用電、燃料等產生的成本；4.廢棄物處理成本：處置廢棄物所發生的所有成本。
　　（二）物料流量成本的基本計算模型
　　在具體應用MFCA進行成本核算以前，首先要進行數據收集和整理并建立MFCA計算模型。在實際操作過程中，最大的困難在于將投入的系統成本和能源成本按照正產品成本和負產品成本的比例分配到每個流程中，其中包括作為投入成本流入下一階段的正產品成本。圖1反映了某個中間生產流程的系統成本分配過程。在這個過程中，從上一階段傳遞過來的正產品（200kg）被作為主要原材料投入到該階段，同時額外投入100kg材料作為輔助材料。
　　
　　投入該流程的主要原材料（材料A）來源于上一流程產生的正產品，而負產品則變成廢棄物退出流程；然后，將輔助材料與主要原材料按一定比例進行混合配比。由圖1所示，上一流程傳遞的主要原材料200kg產出正產品180kg和負產品20kg；100kg輔助材料經過加工則得到20kg正產品和80kg負產品。加工前投入的原材料和與加工后得到的正負產品總量相等，符合能量守恒定律。正負產品數量乘以單位產品價值很容易得到了正負產品成本。正產品又作為原材料投入下一流程，而負產品則退出流程。
　　基于主要原材料和輔助材料的分配比例，進一步分攤系統成本。首先分攤新投入的系統成本，由于該成本在生產過程中與主要原材料和輔助材料相結合發生反應從而得到正產品和負產品，因此按照產出的正產品和負產品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系統成本，得到正產品與負產品的系統成本分別為6 700元和3 300元。
　　其次，分攤上一流程傳遞下來的系統成本，由于該系統成本是隨著上一流程的正產品（主要原材料）共同轉移到該流程的，所以該系統成本應按照上一流程產生的正負產品比例進行分配。假設上一流程產生的正負產品比例為9:1，因此得到分配給正產品的系統成本為9 000元，分配給負產品的系統成本1 000元。這樣就將該流程投入的全部系統成本分配完成，可以用同樣的方法分配能源成本。
　　3.物料流量成本的基本計算過程
　　圖1反映的只是全部生產過程中某一流程的系統成本分配過程，為了更好地理解MFCA分配各種成本的方法并對MFCA有一個全面的掌握，應用圖2進一步解釋說明物料在生產全過程的流向與分攤。
　　
　　圖2反映了應用物料流量成本會計進行成本核算的全過程。假設生產該產品經過三道制作過程，即物料加工過程、局部加工過程和最終加工過程。每個過程投入生產過程的總成本都是新投入成本與上一流程傳遞下來成本之和（物料加工流程作為初始流程，投入的傳遞成本為零），投入生產后，產出的產品成本都按照4:1的比例分配到正負產品中，正產品成本作為傳遞成本轉移到下一流程中，而負產品則退出生產流程，這個分配過程一直進行，直到產品加工完成。總成本反映的是總共投入的成本量，而全部的正產品成本和全部的負產品成本反映的則是產出的總量，根據能量守恒定律，投入量的總和與產出量的總和是相等的。
　　圖2清晰地體現了每個加工過程所投入原料中正產品與負產品的成本比例關系，并使各種物料的來源與去向見之于各流程中，尤其是將負產品計入產品成本，有利于企業不斷改進生產技術，提高生產效率，充分利用現有資源提高正產品的產出率，努力降低負產品即廢棄物的產生，從而有利于減輕對環境造成的壓力。
　　
　　三、MFCA與傳統成本會計的區別與實施效果
　　
　　（一）MFCA與傳統成本會計的區別
　　傳統成本會計的目的在于將生產過程中發生的全部成本按一定比例分配到單位產品中，因此加工制造過程中發生的損失成本不被確認為生產成本的一部分。
　　傳統成本會計中標準成本法被廣泛應用于制造業和其他行業的成本核算過程中。使用這種方法時，企業核算部門通過比較實際成本與標準成本之間的差異，即“成本差異”來分析企業成本支出是否合理并由此達到控制成本的目的。但是成本差異并不能夠反映所有的物料損失，因為標準成本在設定時已包括了一部分作為物料損失的廢棄物成本，只有超出標準成本的物料成本部分才被考慮為損失成本。物料流量成本會計將所有不能轉化為產品的成本確認為損失成本，即負產品成本。因此，物料流量成本會計能夠確認全部的物料損失，而標準成本法卻不能夠全面反映所有的物料損失。如圖3所示。
　　
　　如圖4所示，標準成本法將制造費用、燃料費用與定額的差額作為損失成本。例如，如果你工作時間超過提前設定的標準時間，多出來的那部分被確認為損失。MFCA將所有生產出負產品的制造費用和燃料費用確認為負產品系統成本（SC）和負產品能源成本（EC）。
　　
　　此外，廢棄物處理成本沒有被考慮在傳統成本會計的核算范圍內，許多公司將它認定為一項單獨的費用。而MFCA將它劃定在損失成本范圍內，作為負產品成本的一個組成部分。
　　MFCA核算的本質特征是將生產過程中所有不能轉化為產品的物料確認為損失成本（負產品成本），并使傳統成本計算中難以明確反映的廢棄物價值清晰可見，突破了傳統成本會計計算過程中淹沒廢棄物成本的局限性。
　　（二）推進實施MFCA的主要效果
　　物料流量成本會計通過計算負產品成本（損失成本）作為現階段制造生產率的綜合評估標準。要積極推進物料流量成本會計的實施就要控制負產品成本的產生和數量。產出的負產品成本（損失成本）來源于不同的生產階段，所以針對不同生產階段的相關因素將推進效果分為以下三類：
　　1.實施MFCA可以改進生產車間的日常目標價值管理。該管理指的是發生在生產車間的日常改進措施，意在提高基于管理指標（如產出率、廢品率等）的目標價值。通過運用MFCA將產出率和廢品率轉變為成本差異作為日常管理的目標，可以改進生產車間的日常管理，使其更加透明化。
　　2.實施MFCA可以對成本降低的效果進行準確估價。由生產部門或工程技術部門引發的改進活動集中在現有設備、設計的更新或生產過程的改進。通過運用MFCA計算確認工程技術部門的各項成本以及對成本降低的效果進行準確估價。如果同時存在幾種改進措施的話，MFCA將是一種設置優先權的有效工具，且對投資收益率的估價也具有重要作用。
　　3.實施MFCA可以改進對新產品的設計和開發。由產品開發設計部門引起的改革可能會在物料減少和成本降低方面引起更大幅度的改進。應用MFCA可以使加工成本的產出率可見，同時使設計者清楚認識到每道工序的物料產出率的提高對總的成本降低做了多少貢獻。因此MFCA是檢驗成本計劃階段改進效果的有效工具。
　　企業作為社會的基本生產單位，需要在其不同生產階段對環境因素進行考慮。很多公司在提高環境管理水平過程中通過安裝先進的業務設施和排放設施，致力于環保節能的生產活動，以促進廢棄物的回收利用和實現零排放。雖然廢棄物回收是有效利用資源的一個重要措施，但在回收過程中還需要投入大量的費用和能源，除此以外，廢棄物的產生也會花費大量的資源。因此有可能也必須減少廢物本身的產生。將物料流量成本會計（MFCA）運用于企業的生產流程能使每道流程產生的廢棄物可見，不斷督促企業改進生產技術減少廢棄物本身的產生，而不是擴大廢棄物的回收。這也導致了生產進程和廢物處理流程效率的提高，有利于物料成本和一般制造費用的降低，從而極大降低了制造業對環境的影響。
　　物料流量成本會計是一種有效的管理工具，可以幫助企業管理層實現加強環境保護和提高盈利能力的雙贏局面。物料流量成本會計通過將環境業績融入綜合業績評價體系，以保證環境目標和財務目標的共同實現，最終實現企業和國家的可持續發展目標。●
　　
　　【參考文獻】
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