特殊銷售對所得稅的影響

　　【摘要】 隨著我國經濟的發展以及稅收改革的不斷深入，所得稅已經成為我國主要的稅種且其重要性已經提到空前位置，它對促進我國財政稅收、發展國民經濟、平衡稅負起到至關重要的作用。在企業經營過程中會發生各種各樣的業務，而對于特殊銷售業務的處理更是直接影響到所得稅的正確計量和申報。文章試圖從特殊銷售商品業務的核算以及對所得稅的影響入手進行探析。
　　【關鍵詞】 特殊銷售； 核算； 所得稅； 影響
　　
　　隨著我國經濟的發展以及稅收改革的不斷深入，所得稅已經成為我國主要的稅種且其重要性已經提到空前位置，它對促進我國財政稅收、發展國民經濟、平衡稅負起到至關重要的作用。而作為納稅主體的企業，更應深入學習并研究所得稅，響應稅收政策正確納稅。在企業經營過程中會發生各種各樣的業務，而對于特殊銷售業務的處理更是直接影響到所得稅的正確計量和申報。本文試圖從特殊銷售商品業務的核算以及對所得稅的影響入手進行探析。
　　
　　一、特殊銷售商品業務的核算
　　
　　1.視同買斷方式代銷商品。這種方式是指委托方和受托方簽訂合同或者協議，委托方按合同或協議收取代銷的貨款，實際售價由委托方自定，實際售價與合同或協議價之間的差額歸受托方所有。在受托方取得代銷商品后無論是否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么代銷交易，與委托方直接銷售給受托方沒有實質區別，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確認相關商品銷售收入。委托方的會計處理為：
　　借：應收賬款
　　 貸：主營業務收入
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　此業務直接增加了應稅所得。
　　2.預收款銷售商品。此方法是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。銷售方收到最后一筆款項時才將商品交付購貨方，表明商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預售的款項應確認為負債。收到最后一筆款項時的會計處理為：
　　借：預收賬款
　　 銀行存款
　　貸：主營業務收入
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　借：主營業務成本
　　貸：庫存商品
　　此業務不僅增加了收入，還增加了成本，對應稅所得的影響是雙重的，即收入減去成本后的凈額增加。
　　3.具有融資性質的分期付款銷售商品。商品已經交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸在符合收入確認條件時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確認收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量限制或商品現銷價格確定。發出商品銷售實現時的會計處理為：
　　 借：長期應收款
　　 銀行存款
　　貸：主營業務收入
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　未實現融資收益
　　 借：主營業務成本
　　貸：庫存商品
　　由此業務處理可知，此時納稅義務已經產生，其收入應計入應納稅所得。
　　按照稅法規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。
　　4.附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。發出商品時：納稅義務已經產生。
　　借：應收賬款
　　 貸：主營業務收入
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　借：主營業務成本
　　 貸：庫存商品
　　月末估計的銷售退回時：
　　借：主營業務收入
　　 貸：主營業務成本
　　 預計負債
　　此業務應以扣減退回后的凈額增加應稅所得。
　　5.售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷企業是否已將商品所有權上的風險和報酬轉移給購買方，以確定是否確認銷售商品收入。在大多數情況下，回購價格固定或等于原售價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，收到的款項應確認為負債；回購價大于原售價的差額，企業應在回購期內按期計提利息，計入財務費用。發出商品時的會計處理：
　　借：銀行存款
　　 貸：其他應付款
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　但是按照稅法規定應當以合同價確認收入，從而調增應稅所得。
　　6.售后租回，通常情況下，售后租回屬于融資交易，企業保留了與所有權相聯系的繼續管理權，或能夠對其實施有效控制，企業不應確認收入，收到的款項應確認為負債；售價與資產賬面價值之間的差額應當采用合理的方法分攤。出售時的會計處理為：
　　借：銀行存款
　　 貸：固定資產清理
　　遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）
　　此業務對所得稅的影響同于售后租回。
　　7.以舊換新銷售。在這種銷售方式下，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認收入，回收的商品作為購進商品處理。即分別作為購銷處理，按照購銷凈額增加應稅所得。
　　8.企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。以換出存貨為例會計處理如下：
　　借：固定資產
　　 貸：主營業務收入
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）
　　借：主營業務成本
　　 貸：庫存商品
　　對所得稅的影響是收入減成本的凈額。
　　9.以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，應當分別不同情況進行處理：（1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據收入相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應成本。（2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）非現金資產為長期股權投資以及交易性及融資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
　　此業務對所得稅的影響是：主營業務收入、營業外收入和投資收益（貸方）調增應稅所得；主營業務成本、營業外支出和投資收益（借方）調減應稅所得。
　　
　　二、特殊銷售商品業務對所得稅的影響
　　
　　所得稅的計算有直接法和間接法兩種。直接法下企業每一年度的收入減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應納稅所得額。間接法下是在會計利潤總額的基礎上加或減按照稅法規定調整的項目金額后，即為應納稅所得額。本文以間接法為例。間接法的調整起點是會計利潤總額。而利潤總額是由所有的收入減去所有的成本費用確定的。所有的收入主要包括：主營業務收入、其他業務收入、營業外收入、投資收益、公允價值變動收益等。所有的成本費用包括：主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、財務費用、管理費用、營業費用、公允價值變動損失等。而上述特殊銷售商品業務的發生無疑對所得稅的計量有直接的影響。
　　
　　首先，會計收入的處理與稅法的規定一致。有些經濟業務的發生在會計上直接確認了收入以及相關成本，如委托代銷商品的情況下，會計準則規定，當受托方收到委托方交來的代銷清單時就確認收入，貸記主營業務收入，同時結轉主營業務成本，此處理方法會直接影響會計利潤的增減變動。這種業務處理起來會比較簡單，因為會計上的處理和稅法的規定是一致的，主要表現為納稅義務的產生和會計收入的確認是一致的。在實際業務操作中，會計人員在確認收入的同時會很容易想到納稅義務已經產生了，而且相應的收入金額平時記賬的時候也已經計入科目匯總表或者利潤表，因此一般不會導致少計或漏計。如甲企業實現代銷收入1 000萬元，在會計上貸記主營業務收入1 000萬元，同時結轉相應商品成本800萬元（假設），則會使會計利潤相應增加200萬元，則增加企業所得稅額50萬元（200×25%）。
　　其次，會計收入的處理與稅法的規定不一致。這是會計人員尤其需要注意的。會計上有些業務的發生按會計準則規定由于不符合收入確認的條件所以并未確認收入，但是由于稅法的規定與會計的規定不一致，從而導致雖然會計上并未確認收入但是其納稅義務已經發生，因而要按稅法規定相應調整應納稅所得額。如售后回購業務，由于會計上強調實質重于形式原則，售后回購從形式上是銷售業務，但是其實質上是融資業務，相當于以資產為抵押向對方借款，然后再到一定期限后償還，其回購金額大于售價的差視為融資費用，分期計入財務費用。因而在出售時點會計上并未將其確認為收入，而是確認為其他應付款。但是，根據稅法規定，不管會計上如何處理，其納稅義務已經產生，要相應計算增值稅，同時作為一種應稅收入調增應納稅所得額，從而使得當期應交所得稅增加。如出售時點合同售價為500萬元，則應相應調增應稅所得，從而增加所得稅費用125萬元（500×25%）。
　　最后，特殊銷售商品業務不僅對收入有影響，而且對成本費用也有影響，或者說此種業務不僅會調整增加應納稅所得額，而且會調整減少應納稅所得額。如非貨幣性資產交換，將存貨換出時要視同銷售業務進行會計處理，即要分別確認主營業務收入，同時結轉相應的主營業務成本，這對所得稅的影響無疑是雙重的。如換出商品的公允價為100萬元，成本為80萬元，在會計上不僅確認收入而且相應結轉成本，從而使得會計利潤增加20萬元，所得稅增加5萬元（20×25%）。
　　
　　三、在實際業務中所得稅的核算、申報應注意的問題
　　
　　首先，按照我國稅法規定，所得稅實行的是按季（或按月）申報預交，年終匯算清繳的繳納方式，因而作為會計人員必須在日常工作中正確的核算收入和成本費用，也就是說一定要先把會計利潤計算正確；在此基礎上，再正確掌握特殊業務的處理，尤其注意會計處理與稅法的不同之處，為正確申報納稅做好資料方面的準備。
　　其次，要注意申報時間。根據稅法規定，按月或按季預交的，應當自月份或季度終了起15日內，向稅務機關送交所得稅申報表，預繳稅款。匯算清繳的稅款，自年度終了之日起5個月內，向稅務機關送交年度企業所得稅申報表，結清年度應繳應退稅款。
　　
　　四、結論
　　
　　由以上分析可以看出，特殊銷售對所得稅的影響舉足輕重。會計人員在正確處理正常銷售業務的同時應當更加關注特殊的銷售對所得稅的影響。當然，隨著經濟業務的日趨復雜化，新的特殊銷售業務很可能不斷涌現。這需要會計理論界和實務界共同努力，不斷探索和應對。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.中國財政經濟出版社，2010.
　　［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解［S］.人民出版社，2008.
　　［3］ 中國注冊會計師協會.稅法［M］.經濟科學出版社，2010.