基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較分析

馬玲

（哈爾濱中慶燃?xì)庥邢挢?zé)任公司，黑龍江 哈爾濱 150000）

1分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式相比具有不同的特性,原三種審計(jì)取證模式都有固定的取證模式,賬目基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是按照會計(jì)處理相同或相反的循序依次審查會計(jì)資料,特點(diǎn)是審計(jì)直接針對會計(jì)處理的結(jié)果是否可靠進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試,而不考慮這些結(jié)果是怎樣產(chǎn)生的。制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是調(diào)查內(nèi)部控制制度→符合性測試→實(shí)質(zhì)性測試,特點(diǎn)是通過對內(nèi)部控制的了解和符合性測試,評價內(nèi)部控制的健全性和有效性,在此基礎(chǔ)上,根據(jù)內(nèi)部控制的評價結(jié)果,確定審計(jì)重點(diǎn)。一般來說,應(yīng)將內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)下所產(chǎn)生的會計(jì)數(shù)據(jù)作為審計(jì)重點(diǎn)。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)→控制測試→實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比,在術(shù)語上,內(nèi)部控制制度變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu),符合性測試變?yōu)榭刂茰y試,這一改變,不僅是術(shù)語上的改變,而且應(yīng)用的目的發(fā)生了根本性的變革。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)下,對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的了解及控制測試的目的不再是確定審計(jì)重點(diǎn),而是根據(jù)了解、測試的結(jié)果,評價控制風(fēng)險的高低,據(jù)此進(jìn)一步確定構(gòu)成會計(jì)報表的具體項(xiàng)目的檢查風(fēng)險的高低,從而確定對該報表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試所需的證據(jù)數(shù)量。根據(jù)上述特點(diǎn),可以歸納出原三種取證模式的共同點(diǎn)是從構(gòu)成被審計(jì)內(nèi)容的個體出發(fā),根據(jù)對個體的審查結(jié)果對被審計(jì)內(nèi)容的整體表述意見,采取的是從“部分→整體“的取證模式,因此,其審計(jì)結(jié)論的可靠性與審計(jì)的個體數(shù)量的多少成正比,一般來說,審計(jì)的個體數(shù)量越多,審計(jì)結(jié)論越可靠。

2不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟對于規(guī)模較小的企業(yè)或不擬依賴內(nèi)部控制的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時,分析基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用可采取以下步驟:

2.1 運(yùn)用分析性測試,確定審計(jì)重點(diǎn)。為便于審計(jì)工作有序進(jìn)行,既能提高審計(jì)工作效率,又能滿足審計(jì)質(zhì)量的要求,任何一項(xiàng)審計(jì),在具體收集審計(jì)證據(jù)之前,應(yīng)編制詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃。而審計(jì)計(jì)劃中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是確定審計(jì)重點(diǎn),在分析基礎(chǔ)審計(jì)下,審計(jì)重點(diǎn)的確定是依賴分析性測試來完成的。在確定審計(jì)重點(diǎn)的過程中,應(yīng)用的分析性技術(shù)是“本期到前期的變化法“。其基本原理是:將本期會計(jì)賬面數(shù)與上期審定數(shù)相比,計(jì)算差異及其變動幅度,并據(jù)此確定審計(jì)重點(diǎn)。具體操作程序?yàn)?在審計(jì)工作底稿中,審計(jì)人員將客戶當(dāng)年的賬面數(shù)和上期審定數(shù)放到相鄰欄目中,使兩個數(shù)字可以相當(dāng)容易地進(jìn)行比較,然后計(jì)算差異及變動幅度,并根據(jù)事先確定的重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn),確定在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。

2.2 實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試,收集審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)實(shí)施階段,根據(jù)審計(jì)規(guī)劃階段中確定的審計(jì)計(jì)劃,對于審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目,應(yīng)進(jìn)行比較充分的實(shí)質(zhì)性測試;對于非審計(jì)重點(diǎn)的項(xiàng)目,也應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試,只是與審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目相比,測試的量有所減少,而測試的類型不應(yīng)有所變化。一般來說,實(shí)質(zhì)性測試的類型包括:分析性測試、交易測試和余額測試。具體內(nèi)容如下:

2.2.1 分析性測試。在對會計(jì)報表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時,首先應(yīng)對其進(jìn)行分析性測試。此時進(jìn)行的分析性測試與確定審計(jì)重點(diǎn)時應(yīng)用的分析性測試的目的是不同的,在這一階段,應(yīng)用分析性測試的目的是從總體上把握會計(jì)報表項(xiàng)目的“總體合理性“。一般來說,在對會計(jì)報表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時,審計(jì)人員首先應(yīng)根據(jù)其所掌握的商務(wù)知識、會計(jì)知識和分析技術(shù)知識,分析每一個項(xiàng)目是否適宜采用分析性測試。商務(wù)知識用來理解經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客戶在該環(huán)境下的運(yùn)作;會計(jì)知識用來理解財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)系;分析技術(shù)知識用來明確在什么環(huán)境下,最適合采用分析性測試和怎樣正確運(yùn)用及評價分析性測試。

在確定是否適宜采用分析性測試時,審計(jì)人員應(yīng)從三方面進(jìn)行:第一,評價特定風(fēng)險因素,即對既定的會計(jì)項(xiàng)目可能出現(xiàn)的錯誤情況進(jìn)行辨別,如針對銷售收入項(xiàng)目,客戶高估收入的可能性大,還是低估收入的可能性大。第二,確定是否需要能夠減少風(fēng)險因素的審計(jì)證據(jù),即決定審計(jì)人員是否需要取得或形成審計(jì)證據(jù)以將風(fēng)險因素降至一個可接受的水平。第三,確定分析性測試是否能夠提供合適的證據(jù)。若經(jīng)過判斷,無法進(jìn)行分析性測試的會計(jì)報表項(xiàng)目,則直接轉(zhuǎn)入下一步,對其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試中的交易測試;需要進(jìn)行分析性測試的會計(jì)報表項(xiàng)目,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)所掌握的信息,選擇最能達(dá)到測試目標(biāo)的審計(jì)程序,并進(jìn)行測試,最后,根據(jù)測試結(jié)果,對該項(xiàng)目的總體合理性進(jìn)行評價。

2.2.2 交易測試。無論對報表項(xiàng)目是否進(jìn)行分析性測試,都應(yīng)進(jìn)行交易測試。交易測試是通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序,對企業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)交易進(jìn)行記錄的整個過程進(jìn)行測試,以對交易的真實(shí)性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類正確性、時間正確性和過賬與匯總正確性等交易測試目標(biāo)做出評價。例如,企業(yè)應(yīng)收賬款的年初余額為5000元,假設(shè)該余額為上年審定數(shù),本年發(fā)生兩筆業(yè)務(wù),一是本年賒銷3000元,二是本年收回4000元,若對該應(yīng)收賬款賬戶本年發(fā)生的這兩筆業(yè)務(wù)實(shí)施了交易測試,驗(yàn)證其符合交易測試的六項(xiàng)目標(biāo),據(jù)此可以推定該應(yīng)收賬款賬戶的年末余額4000元是正確的。構(gòu)成會計(jì)報表的每一個項(xiàng)目都必須實(shí)施交易測試,只是不同的會計(jì)報表項(xiàng)目實(shí)施的交易測試的數(shù)量不同。

3依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟如果在審計(jì)過程中準(zhǔn)備依賴客戶的內(nèi)部控制,則分析基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用可采用以下步驟:

3.1 運(yùn)用分析性測試,確定審計(jì)重點(diǎn)。在分析基礎(chǔ)審計(jì)下,無論是何種情況,第一步的應(yīng)用都是運(yùn)用分析性測試確定審計(jì)重點(diǎn)。

3.2 了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。在審計(jì)過程中,如果準(zhǔn)備依賴客戶的內(nèi)部控制,則審計(jì)人員應(yīng)設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序,了解客戶在經(jīng)營過程中建立了哪些內(nèi)部控制。了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序通常包括:(1)利用以前年度審計(jì)中獲取的內(nèi)部控制信息,根據(jù)情況變化作適當(dāng)更新;(2)檢查內(nèi)部控制生成的憑證和記錄;(3)詢問客戶的有關(guān)人員,并查閱相關(guān)的文件。通過上述程序,可以了解客戶內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)情況,然后,根據(jù)了解的情況,對客戶的控制風(fēng)險做出初步評價。如果控制風(fēng)險評價為高水平,則意味著客戶的內(nèi)部控制不能依賴,則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測試,不再進(jìn)行控制測試;如果控制風(fēng)險評估為低于高水平的較低水平,則審計(jì)人員可考慮進(jìn)行控制測試,以便獲取支持控制風(fēng)險較低的初步評價的審計(jì)證據(jù)。

3.3 控制測試。控制測試是對客戶已建立的內(nèi)部控制在實(shí)際運(yùn)行中的執(zhí)行情況所進(jìn)行的測試。實(shí)施控制測試的目的是為了減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量,如果控制測試的工作量大于進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量,則該項(xiàng)測試是無效率的,因此,在進(jìn)行控制測試之前,審計(jì)人員應(yīng)該估計(jì)控制測試的工作量與進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量之間的關(guān)系。如果控制測試的工作量小于進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量,說明進(jìn)行控制測試是經(jīng)濟(jì)的;反之,進(jìn)行控制測試則是不經(jīng)濟(jì)的,也就沒有必要進(jìn)行控制測試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試。控制測試結(jié)束后,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)控制測試過程中收集的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有關(guān)證據(jù),對控制風(fēng)險的初步評價進(jìn)行再次評價,以確定控制風(fēng)險的初步評價是否合理。如果評價的結(jié)果表明,控制風(fēng)險的初步評價沒有有力的證據(jù)支持,說明內(nèi)部控制不能有效地防止或糾正錯誤的發(fā)生,控制風(fēng)險不應(yīng)定為較低水平,而應(yīng)是高水平,在這種情況下,不能減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量;如果控制測試的結(jié)果表明,內(nèi)部控制是有效的,則說明控制風(fēng)險的初步評價是合理的,在此情況下,可以減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。

3.4 實(shí)質(zhì)性測試。在該模式下,實(shí)質(zhì)性測試的內(nèi)容與不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式中的實(shí)質(zhì)性測試是相同的。只是在進(jìn)行交易測試時,測試的審計(jì)程序與控制測試有相同的一面,因此,實(shí)際工作中,經(jīng)常將兩者結(jié)合在一起同時進(jìn)行,故又稱為“雙重目的測試“。

[1]張瑜東.關(guān)于完善風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)模式的思考[J].審計(jì)理論與實(shí)踐，2003-12-30.