基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式的比較分析

馬玲

（哈爾濱中慶燃氣有限責任公司，黑龍江 哈爾濱 150000）

1分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式的比較分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式相比具有不同的特性,原三種審計取證模式都有固定的取證模式,賬目基礎(chǔ)審計的取證模式是按照會計處理相同或相反的循序依次審查會計資料,特點是審計直接針對會計處理的結(jié)果是否可靠進行實質(zhì)性測試,而不考慮這些結(jié)果是怎樣產(chǎn)生的。制度基礎(chǔ)審計的取證模式是調(diào)查內(nèi)部控制制度→符合性測試→實質(zhì)性測試,特點是通過對內(nèi)部控制的了解和符合性測試,評價內(nèi)部控制的健全性和有效性,在此基礎(chǔ)上,根據(jù)內(nèi)部控制的評價結(jié)果,確定審計重點。一般來說,應將內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)下所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)作為審計重點。

風險基礎(chǔ)審計的取證模式是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)→控制測試→實質(zhì)性測試。風險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計相比,在術(shù)語上,內(nèi)部控制制度變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu),符合性測試變?yōu)榭刂茰y試,這一改變,不僅是術(shù)語上的改變,而且應用的目的發(fā)生了根本性的變革。在風險基礎(chǔ)審計下,對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的了解及控制測試的目的不再是確定審計重點,而是根據(jù)了解、測試的結(jié)果,評價控制風險的高低,據(jù)此進一步確定構(gòu)成會計報表的具體項目的檢查風險的高低,從而確定對該報表項目進行實質(zhì)性測試所需的證據(jù)數(shù)量。根據(jù)上述特點,可以歸納出原三種取證模式的共同點是從構(gòu)成被審計內(nèi)容的個體出發(fā),根據(jù)對個體的審查結(jié)果對被審計內(nèi)容的整體表述意見,采取的是從“部分→整體“的取證模式,因此,其審計結(jié)論的可靠性與審計的個體數(shù)量的多少成正比,一般來說,審計的個體數(shù)量越多,審計結(jié)論越可靠。

2不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計取證模式的應用步驟對于規(guī)模較小的企業(yè)或不擬依賴內(nèi)部控制的企業(yè)進行審計時,分析基礎(chǔ)審計的應用可采取以下步驟:

2.1 運用分析性測試,確定審計重點。為便于審計工作有序進行,既能提高審計工作效率,又能滿足審計質(zhì)量的要求,任何一項審計,在具體收集審計證據(jù)之前,應編制詳細可行的審計計劃。而審計計劃中一項重要內(nèi)容就是確定審計重點,在分析基礎(chǔ)審計下,審計重點的確定是依賴分析性測試來完成的。在確定審計重點的過程中,應用的分析性技術(shù)是“本期到前期的變化法“。其基本原理是:將本期會計賬面數(shù)與上期審定數(shù)相比,計算差異及其變動幅度,并據(jù)此確定審計重點。具體操作程序為:在審計工作底稿中,審計人員將客戶當年的賬面數(shù)和上期審定數(shù)放到相鄰欄目中,使兩個數(shù)字可以相當容易地進行比較,然后計算差異及變動幅度,并根據(jù)事先確定的重要性差異的判斷標準,確定在審計實施階段應予重點關(guān)注的項目。

2.2 實施實質(zhì)性測試,收集審計證據(jù)。在審計實施階段,根據(jù)審計規(guī)劃階段中確定的審計計劃,對于審計重點內(nèi)的項目,應進行比較充分的實質(zhì)性測試;對于非審計重點的項目,也應逐項進行實質(zhì)性測試,只是與審計重點內(nèi)的項目相比,測試的量有所減少,而測試的類型不應有所變化。一般來說,實質(zhì)性測試的類型包括:分析性測試、交易測試和余額測試。具體內(nèi)容如下:

2.2.1 分析性測試。在對會計報表項目進行實質(zhì)性測試時,首先應對其進行分析性測試。此時進行的分析性測試與確定審計重點時應用的分析性測試的目的是不同的,在這一階段,應用分析性測試的目的是從總體上把握會計報表項目的“總體合理性“。一般來說,在對會計報表項目進行實質(zhì)性測試時,審計人員首先應根據(jù)其所掌握的商務知識、會計知識和分析技術(shù)知識,分析每一個項目是否適宜采用分析性測試。商務知識用來理解經(jīng)濟環(huán)境和客戶在該環(huán)境下的運作;會計知識用來理解財務和非財務數(shù)據(jù)的關(guān)系;分析技術(shù)知識用來明確在什么環(huán)境下,最適合采用分析性測試和怎樣正確運用及評價分析性測試。

在確定是否適宜采用分析性測試時,審計人員應從三方面進行:第一,評價特定風險因素,即對既定的會計項目可能出現(xiàn)的錯誤情況進行辨別,如針對銷售收入項目,客戶高估收入的可能性大,還是低估收入的可能性大。第二,確定是否需要能夠減少風險因素的審計證據(jù),即決定審計人員是否需要取得或形成審計證據(jù)以將風險因素降至一個可接受的水平。第三,確定分析性測試是否能夠提供合適的證據(jù)。若經(jīng)過判斷,無法進行分析性測試的會計報表項目,則直接轉(zhuǎn)入下一步,對其進行實質(zhì)性測試中的交易測試;需要進行分析性測試的會計報表項目,審計人員應根據(jù)所掌握的信息,選擇最能達到測試目標的審計程序,并進行測試,最后,根據(jù)測試結(jié)果,對該項目的總體合理性進行評價。

2.2.2 交易測試。無論對報表項目是否進行分析性測試,都應進行交易測試。交易測試是通過設計相應的審計程序,對企業(yè)所發(fā)生的各項交易進行記錄的整個過程進行測試,以對交易的真實性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類正確性、時間正確性和過賬與匯總正確性等交易測試目標做出評價。例如,企業(yè)應收賬款的年初余額為5000元,假設該余額為上年審定數(shù),本年發(fā)生兩筆業(yè)務,一是本年賒銷3000元,二是本年收回4000元,若對該應收賬款賬戶本年發(fā)生的這兩筆業(yè)務實施了交易測試,驗證其符合交易測試的六項目標,據(jù)此可以推定該應收賬款賬戶的年末余額4000元是正確的。構(gòu)成會計報表的每一個項目都必須實施交易測試,只是不同的會計報表項目實施的交易測試的數(shù)量不同。

3依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計取證模式的應用步驟如果在審計過程中準備依賴客戶的內(nèi)部控制,則分析基礎(chǔ)審計的應用可采用以下步驟:

3.1 運用分析性測試,確定審計重點。在分析基礎(chǔ)審計下,無論是何種情況,第一步的應用都是運用分析性測試確定審計重點。

3.2 了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。在審計過程中,如果準備依賴客戶的內(nèi)部控制,則審計人員應設計相應的審計程序,了解客戶在經(jīng)營過程中建立了哪些內(nèi)部控制。了解內(nèi)部控制的審計程序通常包括:(1)利用以前年度審計中獲取的內(nèi)部控制信息,根據(jù)情況變化作適當更新;(2)檢查內(nèi)部控制生成的憑證和記錄;(3)詢問客戶的有關(guān)人員,并查閱相關(guān)的文件。通過上述程序,可以了解客戶內(nèi)部控制的設計情況,然后,根據(jù)了解的情況,對客戶的控制風險做出初步評價。如果控制風險評價為高水平,則意味著客戶的內(nèi)部控制不能依賴,則應直接轉(zhuǎn)入實質(zhì)性測試,不再進行控制測試;如果控制風險評估為低于高水平的較低水平,則審計人員可考慮進行控制測試,以便獲取支持控制風險較低的初步評價的審計證據(jù)。

3.3 控制測試。控制測試是對客戶已建立的內(nèi)部控制在實際運行中的執(zhí)行情況所進行的測試。實施控制測試的目的是為了減少實質(zhì)性測試的工作量,如果控制測試的工作量大于進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量,則該項測試是無效率的,因此,在進行控制測試之前,審計人員應該估計控制測試的工作量與進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量之間的關(guān)系。如果控制測試的工作量小于進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量,說明進行控制測試是經(jīng)濟的;反之,進行控制測試則是不經(jīng)濟的,也就沒有必要進行控制測試而直接進入實質(zhì)性測試。控制測試結(jié)束后,審計人員應根據(jù)控制測試過程中收集的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有關(guān)證據(jù),對控制風險的初步評價進行再次評價,以確定控制風險的初步評價是否合理。如果評價的結(jié)果表明,控制風險的初步評價沒有有力的證據(jù)支持,說明內(nèi)部控制不能有效地防止或糾正錯誤的發(fā)生,控制風險不應定為較低水平,而應是高水平,在這種情況下,不能減少實質(zhì)性測試的工作量;如果控制測試的結(jié)果表明,內(nèi)部控制是有效的,則說明控制風險的初步評價是合理的,在此情況下,可以減少實質(zhì)性測試的工作量。

3.4 實質(zhì)性測試。在該模式下,實質(zhì)性測試的內(nèi)容與不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計取證模式中的實質(zhì)性測試是相同的。只是在進行交易測試時,測試的審計程序與控制測試有相同的一面,因此,實際工作中,經(jīng)常將兩者結(jié)合在一起同時進行,故又稱為“雙重目的測試“。

[1]張瑜東.關(guān)于完善風險基礎(chǔ)審計模式的思考[J].審計理論與實踐，2003-12-30.