《個人所得稅法》中代扣個人所得稅的計算及會計處理

個人所得稅是對個人（即自然人）取得的應(yīng)稅所得征收的一種稅，是國家參與納稅個人收入分配的重要手段。個人所得稅以個人取得的各項應(yīng)稅所得作為征稅對象，個人所得分為廣義個人所得和狹義個人所得。所謂廣義個人所得，是指個人在一定時期內(nèi)通過各種來源或方式所獲得的一切利益，不論是偶然所得，還是經(jīng)常所得，也不論是貨幣、有價證券所得，還是實物所得；所謂狹義個人所得，僅限于經(jīng)常、反復(fù)發(fā)生的所得。目前，包括我國在內(nèi)的世界各國實行的個人所得稅，大多是采用個人廣義所得的概念來界定個人所得稅的征稅對象的。個人所得稅實行源泉控制，即由支付人履行代扣代繳的義務(wù)。按照《個人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個人支付下列所得，應(yīng)代扣代繳個人所得稅：工資薪金所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得、個體工商戶生產(chǎn)（經(jīng)營）所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得等。

代扣個人所得稅的核算，根據(jù)財會[2006]18號《企業(yè)會計準則——基本準則》改變了相關(guān)的會計科目，由以前的“應(yīng)付工資”改變?yōu)椤皯?yīng)付職工薪酬”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交個人所得稅”。新稅法對個人工資薪金所得的計算以每月收入減除一定費用的目的，是為了體現(xiàn)居民基本生活費用不納稅的原則。現(xiàn)行個人所得稅法施行以來，已按照法律程序先后兩次調(diào)整工薪所得減除費用的標(biāo)準：2006年1月1日起，由800元/月提高到1600元/月；2008年3月1日起，由1600元/月調(diào)整為2000元/月（國稅發(fā)[2008]20號）。

在此介紹一下企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)的代扣代繳個人稅款及賬務(wù)處理方式。

一、工資薪金所得的代扣個人所得稅

工資薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。按照稅法規(guī)定，納稅人取得的年終加薪、勞動分紅不分種類和取得情況，一律按工資、薪金所得課稅。但對津貼、補貼等收入中的下列項目不予征稅，主要包括：獨生子女補貼；托兒補助費；執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補貼、津貼差額和家屬成員的副食品補貼；差旅費津貼、誤餐補助；按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼和國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的補貼、津貼。

按工資、薪金所得繳納的所得稅是國際上普遍采用的稅種之一。工資、薪金所得應(yīng)納的個人所得稅額，按其應(yīng)納稅所得額適用5%～45%的——九級超額累進稅率計算。基本計算公式為：

應(yīng)納稅所得額＝月工資、薪金收入－費用扣除額

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)

企業(yè)為職工代扣代繳個人所得稅有兩種情況：

1.企業(yè)職工自己承擔(dān)個人所得稅款的賬務(wù)處理

稅款個人負擔(dān)，企業(yè)作為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按規(guī)定扣繳該職工應(yīng)繳納的個人所得稅。代扣個人所得稅時，借記——“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記——“應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅”科目。

【例1】某單位公務(wù)員2008年9月應(yīng)發(fā)工資3018元，其中包括按財政部門規(guī)定在郊區(qū)工作按規(guī)定的標(biāo)準的發(fā)放誤餐費150元，獨生子女補貼5元。該公務(wù)員9月應(yīng)納的個人所得稅額計算如下：當(dāng)月應(yīng)稅所得額＝（3018-150－5）－2000＝863（元），當(dāng)月應(yīng)納稅額＝863×10％－25＝61.30（元）

企業(yè)應(yīng)做會計分錄如下：第一，支付工資時計算應(yīng)代扣代繳個人所得稅額。借：應(yīng)付職工薪酬61.30；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅61.30。第二，繳納個人所得稅時，借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅61.30；貸:銀行存款61.30。

2.企業(yè)為職工負擔(dān)個人所得稅款的賬務(wù)處理

稅款由企業(yè)負擔(dān)，一是按照合同或者協(xié)議規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)繳的個人所得稅全部或部分由企業(yè)負擔(dān)，這種情況通常是企業(yè)的自愿行為。二是因企業(yè)未履行扣繳義務(wù)，個人所得稅由企業(yè)補繳。這種情況是稅法對未履行扣繳義務(wù)的一種“處罰”，企業(yè)除了補繳稅款外，還需按規(guī)定繳納一定數(shù)量的滯納金和罰款。

由于個人所得稅是對取得應(yīng)稅收入的個人征收的一種稅，稅款本應(yīng)由個人負擔(dān)。企業(yè)代納稅人負擔(dān)的稅款屬于與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，應(yīng)記入“利潤分配”或“營業(yè)外支出”科目。與之相對應(yīng)，企業(yè)代負的個人所得稅也不得在企業(yè)所得稅前扣除，在年終申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納所得稅。

【例2】某中外合資經(jīng)營企業(yè)一外籍管理人員當(dāng)月取得薪金收入15000元人民幣，按規(guī)定“在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作取得工資、薪金所得的外籍人員，附加扣除2800元”。則該外籍管理人員當(dāng)月應(yīng)納的個人所得稅額計算為：當(dāng)月應(yīng)稅所得額＝15000－（2000＋2800）＝10200（元），當(dāng)月應(yīng)納稅額＝10200×20％－375＝1665（元）。企業(yè)應(yīng)做會計分錄如下:第一，企業(yè)計提代付職工個人所得稅款時，借：利潤分配（營業(yè)外支出）1665；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅1665。第二，支付職工工資時，借：應(yīng)付職工薪酬15000；貸：庫存現(xiàn)金15000。第三，繳納個人所得稅時，借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅1665；貸:銀行存款1665。

二、承包承租所得的代扣個人所得稅

對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，是指個人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得，包括個人按月或者按次取得的工資、薪金性質(zhì)的所得。承包項目可分多種，如生產(chǎn)經(jīng)營、采購、銷售、建筑安裝等各種承包，轉(zhuǎn)包包括全部轉(zhuǎn)包或部分轉(zhuǎn)包。個人對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營形式較多，分配方式也不盡相同，大體上可以劃分為以下幾類：

1.承包承租經(jīng)營后，工商登記變更為個體工商戶的

此類承包、承租經(jīng)營所得，實際上屬于個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，應(yīng)按個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目征收入個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。

2.承包承租經(jīng)營后，工商登記仍為企業(yè)的

此類承包、承租經(jīng)營所得，不論分配方式如何，均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率，以每一納稅年度的收入總額減除必要費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。所謂收入總額，是指納稅人按照合同規(guī)定，分得的所得或工資、薪金性質(zhì)的所得。納稅人在一年內(nèi)分次獲得的所得，應(yīng)在每次分得所得后，先預(yù)繳稅款，年終匯算清繳，多退少補。所謂必要費用，是指按月減除2000元。其基本計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝個人承包、承租經(jīng)營收入總額－必要費用，應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。

3.支付給個人承包承租收入的單位為扣繳義務(wù)人，應(yīng)代扣代繳個人所得稅款的賬務(wù)處理

【例3】2008年12月30日，某人與企業(yè)簽訂承包合同經(jīng)營職工食堂外賣部，根據(jù)合同協(xié)議承包期為2009年1月1日至2012年12月31日。該人2009年每月固定領(lǐng)取工資收入800元，年終按承包合同分得經(jīng)營利潤36000元。則其全年應(yīng)納個人所得稅額計算如下：納稅年度收入總額＝800×12＋36000＝45600（元），應(yīng)納稅所得額＝45600－2000×12＝21600（元），應(yīng)納稅額＝21600×20％－1250＝3070（元）。企業(yè)應(yīng)做會計分錄：第一，支付承包所得并代扣個人所得稅時，借：應(yīng)付利潤（其他應(yīng)付款）3070；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅3070。第二，代繳稅金時，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅3070；貸：銀行存款（庫存現(xiàn)金）3070。

三、勞務(wù)報酬等所得的代扣個人所得稅

適用比例稅率，稅率為20％。對勞務(wù)報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體實施辦法由國務(wù)院規(guī)定。所謂“勞務(wù)報酬所得一次收入畸高”，是指個人一次取得勞務(wù)報酬，其應(yīng)納稅所得額超過20000元。具體加成征收辦法為：對應(yīng)納稅所得額在20000～50000元之間部分，依照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額后，再按照應(yīng)納稅額加征五成；超過50000元的部分，加征十成。因此，勞務(wù)報酬所得實際上適用20％、30％、40％的三級超額累進稅率。計算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率（20％）。勞務(wù)報酬所得以納稅人每次取得的收入，減除費用扣除額后的余額為應(yīng)納稅所得額。

1.勞務(wù)報酬每次收入的確定

稅法規(guī)定，納稅人的勞務(wù)報酬所得應(yīng)按每次收入計征所得稅。所謂“每次收入”，稅法規(guī)定如下：第一，屬于只有一次性收入的以完成一次勞務(wù)取得該項收入為一次，如從事設(shè)計、安裝、制圖等；第二，屬于同一事項連續(xù)取得收入的，以同一轄區(qū)1個月內(nèi)取得的收入為一次。當(dāng)連續(xù)提供勞務(wù)而多月收入一次支付（如1年支付一次）時，也應(yīng)以1個月為一次。所謂同一轄區(qū)，是指以縣（含縣級市、區(qū)）為一地，其管轄區(qū)內(nèi)1個月內(nèi)的勞務(wù)服務(wù)為一次，當(dāng)月跨轄區(qū)的勞務(wù)報酬所得，應(yīng)分別計稅。

2.費用扣除標(biāo)準

費用扣除額按每次收入額的多少計算，計算方法有以下兩種：

（1）定額扣除法。即每次收入不超過4000元的，定額扣除費用扣除額800元，計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝每次收入額－800。

（2）定率扣除法。每次收入超過4000元的，費用扣除額為每次收入的20％，其計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝每次收入額×（1－20％）。

3.支付勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、稿費、財產(chǎn)租賃費、利息、股息、紅利等應(yīng)代扣代繳個人所得稅款的賬務(wù)處理

支付給個人勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、稿費、財產(chǎn)租賃費時，一般由支付單位作為扣繳義務(wù)人向納稅人扣繳稅款，并記入該企業(yè)的相關(guān)期間費用賬戶。企業(yè)在支付上述費用時，借記“管理費用”“財務(wù)費用”“銷售費用”“應(yīng)付利潤”等賬戶，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”“銀行存款”“現(xiàn)金”等賬戶；實際繳納時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

【例4】某演員某月參加一場商業(yè)演出，出場費稅后收入為3000元，舉辦單位代付稅款。為某新產(chǎn)品拍攝電視媒體廣告取得收入50000元，在異地參加拍攝某電視劇取得收入100000元。該演員當(dāng)月應(yīng)繳納的個人所得稅額計算如下：出場費收入應(yīng)納所得稅額＝（3000－800）÷（1－20％）×12％＝330（元），拍攝廣告收入應(yīng)納所得稅額＝50000×（1－20％）×30％－2000＝10000（元），拍攝某電視劇收入應(yīng)納所得稅額＝100000×（1－20％）×40％－7000＝25000（元），該演員當(dāng)月應(yīng)納個人所得稅額＝330＋10000＋25000＝35330（元）。企業(yè)應(yīng)做會計分錄為：第一，支付勞務(wù)報酬所得并代扣代繳個人所得稅時，借：應(yīng)付利潤152780；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅35330；銀行存款117450。第二，繳納個人所得稅時，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅35330；貸：銀行存款35330。

《個人所得稅法》中代扣個人所得稅中的規(guī)定各不一樣，作為一名普通納稅者，我們以納稅為榮，更應(yīng)該充分認識和理解目前法律的相關(guān)規(guī)定，做到合法納稅。作為會計人員，更應(yīng)該成為個人所得稅的義務(wù)傳播者和宣傳者。

（作者單位：廣東省工商高級技工學(xué)校）