中國會計國際化研究

摘 要：將中國會計國際化劃分為三個階段，指出雖然中國的會計的國際化經歷過反復，但是中國會計國際化程度日益加深，同時中國會計的國際影響力日益增強。最后分析了中國會計國際化的成敗得失，并指出了今后的努力方向。

關鍵詞：會計準則；趨同；債務重組；會計國際化

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）36-0083-04

一、中國會計國際化的起步階段

這一階段主要是指從改革開放至1992年。

舊中國，會計工作是十分落后的，近代會計方法僅在政府會計機關、國營資本企業、國外在華企業以及少數規模較大的民族資本企業中推行，古老的中式簿記仍在廣為應用。沒有全國基本統一的會計準則。

建國以后，適應社會主義計劃經濟體制的要求，中國的會計又開始全盤學習蘇聯的會計制度。

改革開放以后，中國開始注重于國際會計慣例接軌。1983年，財政部印發了《中外合資經營企業會計制度》，這是新中國成立以來第一部參展國際會計慣例制定的全新的會計制度，掀開了中國會計國際化的第一頁。雖然有很多缺陷，卻是新中國會計史上第一次變革，具有開創性的貢獻和承前啟后的作用。

1992年財政部擴大了《中外合資企業會計制度》適用范圍，重新頒布了《外商投資企業會計制度》，進一步縮小了與國際會計慣例的差距。

中國會計在這一階段還談不上國際影響力，改革開放以后，中國與國外的會計還存在根本區別，原有的會計模式已經不能適應經濟發展的需要，這時中國在會計國際化的過程中只是一個單純的“小學生”。

二、中國會計國際化的反復階段

這一階段從1992年頒布兩則、兩制至2005年。

1992年11—12月間，經國務院批準，財政部先后頒布了《企業會計準則》、《企業財務通則》和行業會計制度、財務制度，并從1993年7月1日開始實施。《兩則》、《兩制》既規范了企業經營活動財務收支行為，又使中國企業財務活動形成了以《兩則》為統帥，以《兩制》為主體，以企業內部管理辦法為補充的企業財務制度體系。《兩則》、《兩制》是當前乃至今后指導中國企業財務活動和規范企業財務收支的準繩，是企業會計工作的基石。

這一時期的會計制度變革的趨勢是借鑒國外的經驗，但是又保留了中國自己的特色，即會計準則只是名義上的“統帥”，實際發揮作用的還是行業會計制度和財務制度。

隨著證券市場的快速發展和企業股份制改造的日益興起，公眾對上市公司會計信息的需求程度遠遠高于對非上市公司會計信息的需求。因此，提高會計信息質量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，變得越發重要。瓊民源事件發生后，社會公眾以及證券監管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于 1997 年發布了第一個具體會計準則——《關聯方關系及其交易的披露》，旨在規范關聯交易的信息披露，增加關聯交易的透明度。這一準則的發布拉開了以后一系列具體準則相繼出臺的序幕。

為了規范債務重組交易，中國財政部1998年6月頒布了債務重組準則，該準則最大的亮點在于公允價值的應用以及將債務重組利得計入當期損益。但在當時的會計環境下，公允價值的應用以及債務重組損益計入利潤表成為企業操作利潤、進行盈余管理的手段，這極大地降低了會計信息的可靠性和相關性，引發了對債務重組的嚴重信任危機。財政部不得不進行了修訂，債務重組準則（2001）規定，債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；以債務轉為資本清償債務的，應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。此次修訂取消了公允價值的應用，并規定債務重組收益不再計入當期損益。債務重組的反復說明會計準則實施需要配套制度和環境。

2000年12月29日，財政部頒發了新的《企業會計制度》，該制度自2001年1月1日起暫在上市公司中執行。劉峰（2002）指出，財政部會計司主要負責人在介紹、宣傳新頒布的《企業會計制度》時，重點突出了中國特色問題。但是證監會對這種國際化回潮的宣傳持反對意見。2001年1月16日，中國證監會首席會計師張為國在“全國具有證券期貨相關業務許可證會計師事務所主任會計師工作會議”上表示，中國必須加快會計和信息披露準則國際化的速度。時任中國證監會主席的周小川也指出：不要將已經不適應當前經濟環境的東西作為中國特色繼續保留，而應該更多地參考國際經驗，更多地向國際標準靠攏。在此之后，中國證監會的官員先后多次發表講話或接受采訪，突出強調會計準則的國際化趨勢。這給財政部施加了一定的壓力，也說明資本市場是推動中國會計國際化的主要力量。

三、中國會計國際化的加速階段

這一階段是指從2005年至今，在這一階段，中國開始加速了會計國際化的進程，中國會計的國際影響力也日益增強。

隨著中國社會主義市場經濟體制的逐步完善，中國出口貿易額在迅速增長，中國國際貿易地位日益提高，國際貿易摩擦與爭端不斷，會計核算標準是否與國際趨同已經成為解決國際貿易爭端的有力工具。中國加入WTO后，涉及反傾銷、反補貼等的國際貿易爭端日益增多，而解決爭端所進行的貿易調查和裁決，許多都與會計核算標準有關，甚至會計核算標準是否與國際慣例一致已經成為能否勝訴的關鍵。據世貿組織統計，2005年1—10月份，有17個國家和地區對中國發起貿易救濟調查52起（包括反傾銷、反補貼和特保措施），涉案金額16.9億美元；2005年6月28日，歐盟初步評估中國提出的“市場經濟地位”申請，結論是歐盟規定的五條標準中，中國有四條沒有達到，暫不承認中國的市場經濟地位；2006年1月12日，歐盟否決了中國鞋企市場經濟地位的申請，重要的原因是中國鞋企在財務會計準則方面不符合相關要求；2006年3月16日，歐盟投票決定自2006年4月起，對來自中國和越南的鞋類產品征收反傾銷稅，最高將達到19.4%。例如，歐盟提出的市場經濟地位國家的五條標準中，有兩條涉及會計，① 會計核算標準是否國際化，已經成為影響中國取得市場經濟地位及擴大外貿出口的一大障礙。從長遠發展來看，如果中國會計核算標準不能實現與國際會計慣例趨同，可能嚴重影響中國的對外貿易和經濟發展。

為適應中國經濟、特別是對外貿易發展的需要，以及來自證監會等相關部門的壓力，中國開始加速了會計國際化的進程，財政部提出了中國會計趨同的四項原則，即會計準則國際趨同是方向、是進步，應謀求多方共贏；會計準則國際趨同并非是一字一句的完全等同；會計準則國際趨同是彼此間互動；會計準則國際趨同需要一個過程和不懈的追求。在此原則指引下，為了適應經濟全球化的趨勢，順應中國市場經濟發展對會計工作提出的新要求，財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則體系（包括1個基本準則和38個具體準則），并規定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新企業會計準則體系在內容架構上已基本實現了與國際財務報告準則的趨同，在諸多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。國際會計準則及美國等一些市場經濟發達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。因此，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區、一個組織會計國際化程度的重要標志。

仍以債務重組準則為例，《企業會計準則第12號——〈債務重組〉》是在債務重組準則（2001）的基礎上修訂的。準則規定，債務人以非現金資產清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收支，計入當期損益；以債務轉為資本方式進行債務重組的，應將重組債務賬面價值與債權人因放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。可見，此次修訂使得公允價值重新得到應用，并將債務重組損益作為當期損益處理，即重新回到了債務重組準則（1998）的規定，這在一定程度上說明了中國會計環境得到了極大的改善，中國會計國際化程度得到了加強。

這一階段，中國會計的國際影響力日益增強，表現為以下幾點：

1．已有多人進入國際會計準則委員會決策機構。國際會計準則委員會于2000年正式成立，總部設在倫敦，是一家獨立的非營利性組織，是國際會計準則理事會（國際財務報告準則的制定機構）的監督機構，對國際會計準則委員會基金會、國際會計準則理事會工作情況、資金運作、人員任命等重要問題進行討論并做出決定。基金會共有22位受托人，其中有6位來自北美洲、6位來自歐洲、6位來自亞洲/大洋洲地區、4位來自其他地區。受托人是來自審計師、財務報表編制者、使用者、學術界以及其他為公眾利益服務的官員和較高層次的人員，任期一般為三年，可連任一次。2005年12月，中國財政部原部長、中國注冊會計師協會會長劉仲藜先生被任命為國際會計準則委員會基金會的受托人。

2006年11月6日，國際會計準則委員會基金會宣布，該基金會受托人已任命現任中國證監會首席會計師、國際部主任兼中國會計準則委員會委員張為國為國際會計準則理事會理事，任期五年，從2007年7月1日開始。張為國是國際會計準則理事會歷史上代表亞洲和新興市場的第二位理事，也是該理事會的首位中國代表。這反映了中國在參與國際會計準則制定方面的影響力進一步增強，也表明了國際會計準則委員會和相關國際組織對中國政府部門積極推動會計準則國際趨同，提高中國證券市場信息披露和治理水平所做努力的充分認可。

2．國際會計準則采納中國意見，并在制定準則過程中充分考慮中國實際情況。隨著中國經濟地位的提升、綜合國力的增強，ISAB越來越重視中國的情況和環境，再加上中國積極參與國際財務報告準則制定，并發揮重要作用，讓IASB真正了解了中國的真實情況，ISAB逐漸在準則制定和修訂過程中考慮中國的情況，較大程度得維護了中國國家利益。

從關聯方交易的披露到企業改制上市的重估價問題，ISAB高度重視中國特殊情況和環境下的會計問題。2009年ISAB修訂了《國際會計準則第24號——關聯方披露》，基本消除了與中國關聯方準則的差異。這是中國會計準則國際趨同進程中取得的重大成果，體現了中國對國際財務報告準則制定的影響力。2010年5月7日，國際會計準則理事會（IASB）正式發布了《國際財務報告準則年度改進》，其中對《國際財務報告準則第1號》（以下簡稱“ IFRS1”）進行了修訂，旨在解決中國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計計量問題，允許首次公開發行的公司將在改制上市過程中確定的重估價作為國際財務報告準則下的“認定成本”入賬，并進行追溯調整。這是自《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》發布后，IASB充分考慮中國情況并專門為解決中國環境下的特殊問題而對國際財務報告準則做出的重大修改。該修訂消除了A+H股報表中因企業改制資產評估產生的重大差異，標志著中國會計準則趨同取得又一突破性進展。

3．中國會計國際化得到其他各方的高度認可。2009年10月，世界銀行就中國會計準則國際趨同和有效實施情況發布評估報告，明確指出：“中國改進會計準則和實務質量的戰略已成為良好典范，并可供其他國家仿效”。

歐盟委員會在對中國會計準則國際趨同和有效實施情況評估后，于2008 年12 月12 日就第三國會計準則等效問題發布規則，確認中國企業會計準則與歐盟所采用的國際財務報告準則等效，決定自2009 年起至2011 年底的過渡期內，允許中國企業進入歐盟資本市場時直接采用按中國企業會計準則編制的財務報告。以上表明，中國企業會計準則與國際財務報告準則已經實現了趨同，并在上市公司和非上市大中型企業范圍內平穩有效實施，得到了國內外廣泛認可。

四、中國會計國際化的反思

由此可見，中國會計國際化在制度層面，特別是準則層面，已經取得了較好的成效。2006年2月，財政部正式發布新的會計準則體系，包括了1項基本準則和38項具體準則。新的會計準則體系已于2007年l月l日起在所有上市公司執行。該體系借鑒了國際會計準則中適合中國國情的內容，絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的。國際會計準則理事會主席戴維·泰迪指出：“中國企業會計準則體系的發布和實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則理事會制定的國際財務報告準則之間實現了充分協調。”

但是我們也應當看到，這些會計準則的具體執行還存在一定的問題，一個制定得再好的會計準則，如果得不到有效執行，那就成為了一紙空文，會計標準的國際化更是形同虛設。冉聃（2010）認為，在中國會計國際化的執行過程中，主要有以下兩個方面的問題：

首先，成本問題。在新準則的要求下，大部分企業都在著力改造現有的會計核算系統，同時進一步完善相關業務管理系統，進行業務流程再造，以滿足會計核算和信息披露的要求。但仍有一些中小企業由于經營規模相對較小，對新準則比較冷淡，也沒有什么緊迫感。成本問題是造成該現狀的主要原因，一個大的企業集團如果嚴格按新會計準則或國際會計準則的要求合并報表，僅在合并報表信息系統的投資會在三四百萬元的數額。而對于中小企業來說，這一投入也可能在10萬元以上。

其次，企業內部會計管理難度加大。新準則將實行公允價值計量，因此今后管理層承擔和應對風險的能力就將在很大程度上影響企業的收益水平。新準則嚴格要求披露企業風險，因此管理者就必須以更加理性、市場化、科學的原則從事管理及經營，這將促使管理者在經營中進一步完善企業的風險管理體系，加大對市場價值、產品質量、技術、現金流及盈利能力等既定目標的研究計量和分析工作的力度。此外，管理者還必須健全企業內部控制制度，形成對風險事前防范、事中控制、事后監督和糾正的內控機制，從而使企業向健康、理性的方向發展。

此外，我們更要注意到，中國會計趨同的目標不僅僅是制度的趨同，更是會計信息質量的趨同。

胡亞君等（2010）以滬市2006—2007年620家A股上市公司為研究樣本，建立多分變量Loglstic回歸模型從抑制利潤平滑角度研究2006年會計準則改革對會計信息質量的影響，其研究發現，現行會計準則的頒布實施，提高了過去盈利能力持續性較差和短期盈利能力較小的上市公司的會計信息質量。但是，Ball等（2003）以執行國際會計準則的香港、新加坡、馬來西亞、泰國等為例，發現這些國家和地區的財務報告也是低質量的，由此認為財務報告是由影響經理層和注冊會計師激勵的潛在經濟和政治因素決定的，而非會計準則本身。Fan和Wong（2002）考察了東亞七國和地區的977家公司盈余信息含量和所有權結構的關系，發現在弱法律環境下，控股股東與低盈余信息含量相關。

因此，中國會計國際化下一步關注的重點應該是：協調后的準則如何得以貫徹執行？準則的協調是否會帶來信息質量的協調？如何保證會計準則得到有效地實施，如何保障上市公司具有良好的治理結構來保障會計信息的生成不受干擾，如何保障上市公司大股東和管理層不利用信息優勢來盤剝中小股東，注冊會計師的獨立性如何保障？只有解決好了上述問題，才能保證會計為中國經濟發展，特別是資本市場發展服務。

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[責任編輯 陳丹丹]