上市公司財務報表舞弊及審計策略的研究

摘要：詳細介紹財務報表舞弊的基礎上，從舞弊機會、動機和自我合理化三個方面分析舞弊產生的因素以及舞弊手段，進而闡述現代風險導向審計，從而闡述檢查財務報表舞弊的對策和建議。力圖做到理論與實踐結合，旨在對解決財務報表舞弊問題有借鑒意義。

關鍵詞：上市公司 財務報表 舞弊

中圖分類號：F830.9文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）25-0082-02

一、財務報表舞弊的概念厘定

美國SAS N0.99將財務報表舞弊定義為“為了欺騙財務報告使用者而對財務報告中列示的數字或其他注釋進行有意識的錯報或忽略”。注冊舞弊審核師協會對財務報表舞弊作了如下定義：有意地、故意的錯報或遺漏重要事實，或者誤導性會計數據以及在與其他所有可獲得的信息一起考慮時，可能導致閱讀者改變和調整其判斷和決定的會計數據。貫穿這些定義的共同線索是，特定意義上的財務報表舞弊是一種蓄意欺騙，其目的是引致損害、傷害或損失。財務報表舞弊是指會計主體為實現其主觀目的，通過使用重大誤導性財務報表，引致投資者和債權人損害和傷害的一種故意、非法的行為。

二、上市公司財務報表舞弊的手段

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。一般包括：提前確認收入、通過虛構客戶虛增收入、擴大銷售核算范圍虛增收入和通過三角交易虛增收入。

2.多計應收賬款。企業較多地使用“多計應收賬款和應收票據”等來調節流動比率和速凍比率，從而利用財務報表虛夸償債能力。審計時，應首先審查財務狀況變動表中“流動負債本年增加數”以及“流動資產本年增加數”下的“應收賬款”、“應收票據”項目的金額與資產負債表中各該項目年末與年初數之差是否一致。如一致，則應進一步對這些項目對應的賬戶進行審查，如發現賬表不符，即屬舞弊。多計應收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應收賬款。其具體的做法是將應收賬款讓售給專門的財務公司，偽造金融單證或者在金融機構配合下，以虛構的銀行存款“收回”應收賬款。

3.隱瞞重要事項。利用關聯方交易虛增利潤、粉飾報表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關聯方交易易于被審計人員察覺，小額的關聯方交易又不能起到粉飾報表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關聯交易非關聯化，以此來迷惑審計人員。

三、中國財務報表舞弊的原因

會計報表之所以不可信，是因為會計信息的制造者為了達到某種目的，采用了會計報表舞弊或是會計報表粉飾等方法，使得會計報表所反映出的情況與實際產生了偏離，而會計報表提供方對會計報表舞弊或是粉飾又有其深層次的原因與動機。

1.社會環境問題。中國宏觀經濟環境最大的特點就是中國正處于社會轉型期，即從原來的行政干預為主的計劃經濟體制轉變為以市場為主導的市場經濟體制。這個過程中存在各種社會問題，如體制不完善、制度真空、整個社會的信用低下等等。會計改革在努力建立與國際接軌的會計準則的同時，一方面又不得不考慮到現狀的牽制，實行《企業會計準則》，本身就反映了現實環境對現行會計的影響。財務造假以社會環境問題為外部條件，中國經濟仍然處于過渡期，盡管總體上經濟秩序在逐步建立，但是由于種種歷史的原因，仍然有很多地方很難到位，對經濟活動主體的管理尚顯得薄弱與空泛；法律建設在很多方面滯后，如有關法規使得注冊會計師執業法律責任的壓力日趨加重，但對其行為的規范并不明確，部分法條用詞抽象不易掌握，過失責任的認定不明確等；法律的執行力較弱，執法不嚴等等為動機不良的企業提供了更多造假的機會，有利于財務造假活動的滋長。

2.制度安排不完善。制度通過利益安排對個體的行動產生影響，不同的制度安排就會導致不同的利益安排，有關會計信息的制度安排就會決定會計信息“制造者”和“消費者”行為方式。目前中國會計信息的制度安排主要有《中華人民共和國會計法》、《企業財務報告條例》、《企業會計準則》、《企業會計制度》以及證監會頒布的上市公司信息披露規則等等。通過對中國企業報表舞弊案的分析發現，現有的制度安排本身排斥高質量的會計信息，并誘發財務報表舞弊行為，也就是說雖然有會計的相應技術規范，但相應的制度執行、監管與懲罰力度卻不明確，懲罰對象不具體，造成受益者、授意者不受罰，執行人員卻代人受過等。在這樣的制度環境下，上市公司更傾向于通過財務報表舞弊，提供對他們有利的會計信息。

3.會計外部監督弱化。對財務報表舞弊者進行有力的監管，使造假行為不現實、不經濟，那么造假者在理智權衡中會放棄造假。然而目前中國會計信息的監管恰恰存在著諸多誤區，嚴重地降低了監管效率，使得財務報表舞弊得以實現。主要表現在：重視“單一”監管，忽視“綜合監管”，外部監管應該是一個系統工程，除了社會審計外，還有法律制裁、社會輿論監督、公司治理結構等都是整個監管鏈條中不可缺少的環節，中國會計外部監督的關注焦點主要放在注冊會計師審計監督上，其他方面的監管沒有很好地帶動和啟動起來，這反而影響了注冊會計師的獨立性，制約了注冊會計師審計作用的發揮；重視“硬性”監管，忽略“柔性”教育制度的建立與完善是一方面，但制度終究需要人來執行，制度的執行之所以會產生偏差或是不力，在很大程度上是因為執行的人的素質與修養有問題，我們在全方位的誠信教育上仍然不夠；重視行政制裁，輕視民事賠償，現在的處理以行政處罰為主承擔民事責任的訴訟案仍不多見。以上種種誤區使得監管不力成為財務報表舞弊產生的又一原因。

4.激勵與約束機制的不對稱。中國很多企業特別是國有企業激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重，經營者的報酬在事前被一次性規定，激勵機制不夠；魏剛（2005）和李增泉（2007）的實證研究表明，當前中國上市公司經理人的報酬普遍偏低，報酬結構不合理，行業差距明顯。這都直接影響到相關主體的內部控制力。

5.會計內部控制混亂。會計內部控制是會計為了履行自身的職能，實現自身的目標而進行一系列自我調節、自我約束行為。與會計外部監督相對應的就是會計內部控制。據有關研究人員對上市公司內部會計控制作的一項調查，結果顯示在8 696個有效樣本中有70%多的沒有設立作為內部控制重要部門的內部審計部門，同時上市公司董事兼任高級經理的現象十分普遍，監事在監事、董事和經理層，檢查公司財務的過程中也處于非常不利的地位，所有這些都為高層經理和內部員工會計信息舞弊提供了“溫床”。

四、財務報表審計中考慮舞弊的審計對策

中國目前還未有專門的舞弊審計服務，而國外的舞弊理論研究側重于外部審計師應關注的舞弊征兆、可利用的分析技術和可遵循的獨立審計準則等方面，因此我們可以考慮加以利用。

1.應考慮舞弊的總體思路。在編制審計計劃時，應充分考慮管理當局的誠實性和內部控制的有效性，評價管理舞弊對財務報表的影響程度。若影響重大，應追加或修改審計程序，以收集充分、適當的審計證據，證實或消除對管理舞弊的懷疑。在實施審計計劃的整個過程中，充分考慮導致財務報表嚴重錯報的舞弊存在的風險及舞弊的類型。當有跡象表明管理舞弊存在時，應實施考慮舞弊的審計策略。對風險高的管理舞弊要采用特殊的審計策略，進而設計不同的審計程序。通過研究財務報表舞弊的風險因素，正確評價財務報表舞弊的風險，保持職業懷疑態度是注冊會計師發現和揭露財務報表舞弊的重要途徑，也是財務報表審計中考慮舞弊的關鍵技術。

2.應考慮舞弊的具體策略。注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊的具體策略是對舞弊風險的評價、回應、記錄和溝通。從審計計劃階段開始，注冊會計師就應考慮財務報表舞弊的風險因素，評價由于舞弊行為導致財務報表重大錯報的風險，做出相應回應，并記錄于審計工作底稿，還應履行同管理當局及時溝通的責任。

3.舞弊的考慮是重要的審計程序。財務報表審計中考慮舞弊的審計程序和傳統審計基本一致，但在運用時應更多的考慮財務報表舞弊的風險。注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發現和查處財務報表舞弊。由于錯誤和舞弊的區別只表現為在行為上是無意還是有意的，因此發現錯誤所采用的程序可用于對舞弊的識別。在美國，有學者用發現錯誤的數量衡量每一種審計程序的效果。

五、結論

通過分析中國上市公司財務報表舞弊的現狀和手段，在此基礎上對財務報表審計中考慮舞弊的對策進行探討，以期勾勒這一審計專題的大致輪廓，拋磚引玉，喚起中國審計理論界對這一方面的深層研究以及審計實務界、法律界對注冊會計師舞弊審計責任的強化。

參考文獻：

[1]俞校明.舞弊審計準則的國際比較[J].財會月刊：理論，2006，(7).

[2]張曉紅.從利潤舞弊到現金舞弊的機理揭示[J].會計之友，2007，(6).

[3]楊云樞.公司財務舞弊分析[J].財會研究，2006，(5).