權責發生制的困惑與二重會計確認核算模式的構建

［摘要］ 本文從分析“收付實現制”和“權責發生制”兩大會計確認基礎的操作規則及其對會計報告的影響入手，針對目前單一會計確認基礎的局限性和現金流量表編制中存在的問題，提出了以“收付實現制”和“權責發生制”為共同確認基礎的財務會計改革路徑選擇，并通過重構會計等式構建了二重會計確認核算模式。

［關鍵詞］ 權責發生制；收付實現制；二重會計確認；核算模式；構建

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 17. 003

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）17- 0006- 04

會計主體持續不斷的生產經營活動和會計理論對會計分期前提的設定，使得會計實務對收入、費用的確認應當在時間上劃分為前期、本期和以后會計期間。現代會計對營利性組織多以權責發生制為記賬基礎，而對政府及非營利組織則多以收付實現制為記賬基礎。權責發生制在資產計量和損益確定方面的優點，不僅奠定了其在現代會計確認中的基礎地位（國際范圍內政府會計改革的一個重要方面就是引入權責發生制），甚至有機構和學者還將其視為一項基本會計前提。然而，權責發生制的固有缺陷不僅直接導致了現金流量表的出現，而且還因資產負債表中的“待攤費用”、“遞延稅款”等諸類“不知所云”的項目“污染”會計信息而使人們對現代會計模式的批評不絕于耳。財務會計改革是選擇權責發生制與收付實現制在一定程度上的妥協，還是應當重新思考各自的特點從而構建更加完備的會計核算模式呢？本文探討基于計算機數據處理的二重會計確認核算模式的構建。

一、收付實現制及其對會計報告的影響

收付實現制，也稱現金制（Ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），是對一個經濟組織的各項業務，以現金（包括銀行存款）是否收到或付出，作為確認該會計期間收入和費用的標準。收付實現制的操作規則是：凡屬本期收到的收入和支付的費用，不管其是否應歸屬本期，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費用，即使應歸屬本期，也不作為本期的收入和費用處理。收付實現制有兩條根本原則：一是會計只確認與現金收支有關的事項，而不確認與現金收支無關的非現金事項；二是按收入減費用的方式確認利潤。

由于純粹的收付實現制只有在會計主體的經營活動極其簡單，即只有在會計主體的經營活動既不需要任何大額的事先投入也不存在非現金交易的前提下才能付諸應用，于是在會計的發展過程中，收付實現制根據環境的要求出現了不同形式的修正，產生了“修正的收付實現制”（Ｍｏｄｉｆｉｅｄ ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），即在遵循按現金收支確認收入和費用的總體原則下，對其他一些事項按權責發生制的要求加以確認。修正的收付實現制有兩種模式：一是對債權債務確認加以修正的“修正模式Ⅰ”；二是對長期資產確認加以修正的“修正模式Ⅱ”。修正模式Ⅰ對于債權債務的處理，采用了與自身規定有一定程度背離的方法，即按權責發生制的要求進行會計處理。在修正模式Ⅰ下，對借出款項導致的現金減少，不是記作費用而是記入債權項目；對借入款項而增加的現金，不是記作收入而是記入債務項目；賒購商品則同時記作費用和債務的增加，賒銷商品則等額記入收入和債權的增加。修正模式Ⅱ是在將所有支出都記作費用的前提下，對其中的長期資產支出按權責發生制的方式來進行會計處理。在修正模式Ⅱ下，所有長期資產的支出都予以資本化作為永久性資產列示在企業賬上；當在后續的期間添置附加設施、進行局部修理改良時所發生的現金支出，按收付實現制的方式一次性作為當期費用處理。

收付實現制有兩大優點：一是會計處理比較簡便；二是能夠明確反映會計主體的支付能力，并且所反映的支付能力與經營成果一致。然而，按現金的實際收支確定損益的做法，使得收付實現制不能恰當地反映特定會計期間的財務狀況和經營成果。因為當期收到的現金可能是前期的經營成果，而當期支付的現金又可能在以后才能產生效益。正因為如此，收付實現制雖然得到一些學者的推崇，但因在真實地反映財務狀況和經營成果方面較之權責發生制具有很大的局限性而未能取得會計確認的基礎地位。

二、權責發生制及其面臨的困惑

權責發生制，也稱應計制（Ａｃｃｒｕａｌ ｂａｓｉｓ），是對一個經濟組織的各項經濟業務，以是否已經取得收款的權利為標準來確認收入，以是否形成付款的義務為標準來確認費用。換句話說，權責發生制是根據權責關系的實際發生和影響期間來確認收入和費用的歸屬。權責發生制的操作規則是：凡屬本期已獲得的收入，不管其款項是否收到，都作為本期的收入處理；凡屬本期應負擔的費用，不管款項是否付出，都作為本期的費用處理。反之，凡是不應歸屬本期的收入，即使款項已經收到并入賬，也不作為本期的收入處理；凡是不應歸屬本期的費用，即使款項已經付出并入賬，也不作為本期的費用處理。當然，基于穩健性和重要性原則考慮，權責發生制并不排除對個別的經濟業務采用收付實現制。譬如，對股利收入在實際收到時予以確認體現的是穩健性原則；而對一些小額的應計收入或費用，實務中按實際收付款項的時間確認為當期的收入或費用則體現了重要性原則。

根據權責發生制進行收入和成本、費用的核算，能夠比較正確地反映特定會計期間真實的財務狀況及經營成果。所以，對于以營利為直接目的的經濟組織而言，各國的會計準則都要求以權責發生制作為記賬基礎。自２０世紀８０年代以來，隨著西方政府績效考評制度的建立和發展，新西蘭、澳大利亞等國家已開始將權責發生制用于政府收支的核算。隨著部門預算、政府收支分類和國庫集中支付制度改革的深入，與之相關的政府會計領域引入權責發生制改革問題，成為我國財政部目前亟待研究的重要課題。政府會計改革的這一發展趨勢，從另一個側面鞏固了權責發生制在現代會計確認中的基礎地位。

然而，從企業會計的演進來看，權責發生制下費用分配的主觀性、以及未能恰當揭示現金流量信息的固有缺陷，不僅直接導致了第三大會計報表——現金流量表的出現，還因資產負債表中“待攤費用”、“遞延稅款”等“不知所云”的項目，在理論方面影響會計要素的定義，在實務方面“污染”會計信息、甚至作為利潤操縱之工具而使人們對現代會計模式的批評不絕于耳。２００６年２月１５日，我國財政部發布了新會計準則體系，其隨后發布的《企業會計準則——應用指南》不僅將“待攤費用”、“預提費用”等項目從資產負債表中刪除，就連相關的會計科目設置也不再提及。

三、現金流量表編制中的難題

按照權責發生制列報資產負債表和損益表的同時列報基于收付實現制的現金流量表，雖然已為大多數國家和國際會計準則所認可并廣泛應用于會計實務中，然而在目前的經濟環境下，交易活動的復雜性使得依據權責發生制會計核算資料和財務會計教科書所介紹的傳統編制方法即工作底稿法和Ｔ型賬戶法，幾乎不能編制出令人滿意的現金流量表。

在會計發展的歷史長河中，會計科目因分類核算需要而產生，隨核算內容的擴展和分類匯總技術的進步而發展。現金流量表產生之初，企業的經濟活動還處于相對簡單的會計環境之中，會計科目的核算內容尚處于相對“純潔”歷史階段，會計人員也就很容易將各會計科目的核算內容與主體的經營活動、投資活動和籌資活動相對應。與此同時，現金流量表本身的不成熟和手工處理的技術條件，也使得借助于工作底稿或Ｔ型賬戶將權責發生制核算結果轉換為收付實現制下的現金流量信息，不僅顯示其具有嚴密的內在邏輯基礎，而且相比其他方式可極大地降低編表成本。但在經濟活動日益復雜的今天，非貨幣性資產交易、債務重組、企業合并等特殊業務處理所涉及的復雜賬戶對應關系不僅使會計科目的核算內容不再“純潔”到觀其科目名稱便可辨別其現金流量歸屬的程度，而且現金流量表主表與補充資料嚴密的勾稽關系也使得即使嚴格遵循經典編制方法所介紹的編制程序也無法得到滿意的結果。如當會計主體發生“借：在建工程；貸：產成品，應交稅費”等類業務時，資產負債表“存貨”的減少和“應交稅費”的增加就不等于現金流量表補充資料凈利潤調整項目“存貨的減少”和“經營性應付項目的增加”的金額。當會計主體存在此類涉及復雜賬戶對應關系的交易、事項時，要從通常反映經營活動的資產、負債類科目的大量記錄中剔除非經營活動引起的余額增減，從而確保現金流量表補充資料的準確性，其難度可想而知。

現行的科目體系是在權責發生制原則下為編制資產負債表和損益表而設計的，并沒有考慮現金流量表的編制要求。所以，即使是采用財務軟件，現金流量表的一些項目（主要是補充資料中凈利潤的調整項目），也不能像資產負債表和損益表那樣直接根據相關科目取數。這是現金流量表編制的困難所在，也是實現計算機自動編表的最大障礙。目前，商品化財務軟件在現金流量表編制方面所取得的成就僅限于主表的編制，即通過對“現金類”科目（包括“庫存現金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”）增設“項目輔助”核算實現現金流量表主表的直接取數。對于現金流量表補充資料的凈利潤調節項目，目前較為普遍的做法是首先選定某一調節項目（通常為“經營性應付項目的增加”或“其他”）作為表內平衡項目，然后將除此之外的其他所有調整項目定義為相關科目借貸發生額差額取數、再將“經營活動現金凈流量”直接通過表內取主表數值，最后采用倒擠差額的方式定義之前所選定的表內平衡項目。這種處理方式雖然解決了現金流量表編制的及時性問題，但卻是以形式上的“勾稽”掩蓋了補充資料編制中所有可能存在的差錯。事實上，在單一的權責發生制核算模式和現行的科目體系下，經濟業務的復雜性以及由此產生的復雜的賬戶對應關系使得尋求現金流量表補充資料的直接取數方式是很困難的。這也許正是財務軟件在編制現金流量表方面至今沒有取得突破的根本原因。

四、財務會計改革的路徑選擇

如果說政府會計從收付實現制向權責發生制的過渡被視為政府會計為適應公共收支管理需要而作出的積極響應的話，我國會計準則將原通過“待攤費用”等科目核算并反映于資產負債表的諸如預付保險費業務直接計入當期損益的做法，則更多地體現為現代權責發生制會計的倒退。因為這種做法在“凈化”資產的同時卻模糊了損益的計量。現代會計何去何從？權責發生制與收付實現制各有優缺點，任何從兩個極點的相對運動即“權責”程度多一點還是“收付”程度多一點的改革思路，均是以犧牲另一種記賬基礎的優點為代價，其結果只是在資產計量和損益確定方面更恰當一些還是在會計處理更簡單和資產負債表更“純潔”一些之間做出權衡。筆者認為，會計改革不是尋求權責發生制和收付實現制在處理具體會計業務時的相互妥協，而是應當基于現代信息處理技術尋求最大限度發揮其各自優點的最好途徑。

經濟活動的復雜性和人們對會計信息作用的關注不僅推動了會計理論的發展，也使人們對現行的財務報告方式以及產生會計信息的數據處理方式提出了更多的質疑和批評。人們習慣于把由“待攤”、“預提”等權責發生制會計基礎的特有會計程序所導致資產負債表上的“雜音”歸咎于權責發生制會計本身，而沒有認真地反省所設計的報表格式是否存在問題。會計分期假設和權責發生制會計確認基礎，使得收入與費用的歸屬有本期和以后會計期間之分，由此“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”這一會計等式轉化成了“資產＋遞延費用＝負債＋遞延收益＋所有者權益＋已實現收入－應配比費用”。由于損益表只反映已實現的收入和應配比的費用并通過“留存收益”的相關項目反映于資產負債表的所有者權益中，因此資產負債表的平衡關系變成了“資產＋遞延費用＝負債＋遞延收益＋所有者權益”。

遞延費用本質上也是資產的耗費并最終減少所有者權益，只是這種耗費應于以后會計期間才與收入配比；與此相反，遞延收益本質上則是會計主體經濟利益的流入并最終增加所有者權益，只是這種經濟利益的流入應于以后會計期間在符合實現條件時才予確認。如果我們嚴格地遵循會計要素定義，并把包含遞延收益在內的所有收入和包含遞延費用在內的所有費用均通過損益表（這樣的損益表可稱之為“全面損益表”）反映，那么資產負債表的平衡關系將恢復為“資產＝負債＋所有者權益（含未實現損益）”。這不僅可以“凈化”資產負債表，還將使損益表更能反映管理層的經營績效。因為以前會計期間的交易、事項對本期損益的影響和本期會計事項對以后會計期間損益的預計影響均反映于損益表中（已實現損益和未實現損益應分別列示）。這也許是我們應該選擇的會計改革思路。

五、二重會計確認信息系統的構建

建立會計信息系統的直接目的是要確保通過會計報表這種通用形式提供會計主體有關財務狀況、經營成果和現金流量等結構化的財務信息。在計算機被廣泛應用、數據庫技術和軟件開發技術發展突飛猛進的今天，一張設計完美的現金流量表尚不能真正做到完全的報表取數，財務會計如何能夠肩負得起“及時提供會計信息”的重任呢？認真地研究會計等式和復式記賬機制，不僅為我們完善會計信息系統指明了改革方向，也為評價其可行性和運行效率提供了衡量標準。既然會計主體的任何經濟業務都不會破壞“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”這一通用的動態會計等式，那么只要我們對其作適當的變換并輔之以必要的輔助信息，就可以構造出基于權責發生制和收付實現制的二重會計確認核算模式。

將通用會計等式中的“資產”區分為“現金資產”（包括現金、銀行存款和其他貨幣資金）和“非現金資產”，則有“現金資產＋非現金資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”，如果僅考察經營活動對會計等式的影響，則有“經營活動現金凈資產＋經營活動非現金資產－經營活動負債＝經營活動收入－經營活活動費用”，進一步變換為“經營活動現金凈資產＝經營活動損益－經營活動非現金資產＋經營活動負債”。由于“經營活動損益＝利潤總額（扣除所得稅費用后變為凈利潤）－非經營活動損益”，而凈利潤＝收入－費用（含所得稅費用），所以上述等式可以進一步變換為“經營活動現金凈資產＝凈利潤－非經營活動損益－經營活動非現金資產＋經營活動負債”。上式左面“經營活動凈資產”即是按直接法反映的“經營活動現金凈流量”，而等式右面則是按間接法反映的將凈利潤調整后得到的經營活動現金凈流量。

不管會計主體的經濟業務有多么復雜，就其對非現金資產類、負債類、所有者權益類和損益類科目的影響來看，只存在“作為”和“不作為”凈利潤的調整因素兩種情況；而“現金資產”在考慮現金流量表對經營活動、投資活動和籌資活動的劃分后可區分為“經營活動現金資產”、“投資活動現金資產”和“籌資活動現金資產”。如果將所有的非現金資產、負債、所有者權益和損益類科目余額變動區分為凈利潤的調整因素和非凈利潤的調整因素并將調整因素按調整項目作專門的標識、將非調整因素作無關標識（無需取數），而將現金類科目余額變動按現金流量項目作專門的標識，則前述會計等式可進一步變換為“‘經營活動現金資產＋投資活動現金資產＋籌資活動現金資產’＋‘現金資產變動原因標識’＝‘（收入－費用）－非現金資產＋負債＋所有者權益’＋‘凈利潤調整項目或無關標識）’”。其中等號兩邊第一個引號即為現行賬務系統的科目標識，用以反映特定業務對現金存量的影響；而第二個引號為現金流量標識，用以反映特定業務所引起的現金流動方向和具體數額。由于關系型數據庫為信息的多重分類、匯總創造了條件，所以按照上述會計等式改造現行單一的會計確認模式后，現金流量表也將按照確認—計量—記錄—報告的模式實時、準確地編制。這種對經濟業務按權責發生制和收付實現制進行雙重確認的會計核算模式，可稱之為二重會計確認核算模式。

六、二重會計確認模式的業務處理

依據上述會計等式，我們可以將現金流量表主表中現金流入項目定義為“‘現金流向代碼’年累計借方發生額－年累計貸方發生額”、現金流出項目定義為“‘現金流向代碼’年累計貸方發生額－年累計借方發生額”；現金流量表補充資料“凈利潤”定義為“所有損益類‘科目代碼’年累計貸方發生額－年累計借方發生額”；對于現金流量表補充資料的凈利潤調整項目，涉及對非經營活動損益和非現金流動資產科目變動的調整應定義為“‘凈利潤調整項目代碼’年累計借方發生額－年累計貸方發生額”（簡記為Ａ），涉及對流動負債科目變動的調整應定義為或“‘凈利潤調整項目代碼’年累計貸方發生額－年累計借方發生額” （簡記為Ｂ）。下面以幾筆典型業務為例，說明二重會計確認模式的業務處理和現金流量表報表編制。

就現金業務來說，如確認現銷收入時作“借：‘銀行存款’＋‘銷售商品提供勞務收現’；貸：‘主營業務收入’＋‘無關標識碼’，‘應交稅費’＋‘經營性應付項目增加’”，即可得到現金流量主表“銷售商品提供勞務收到的現金”和補充資料“凈利潤”和凈利潤調整項目“經營性應付項目增加”的數值。如發放工資時區分生產經營和工程負擔并作“借：‘應付職工薪酬’＋‘經營性應付項目增加’，‘應付職工薪酬’＋‘非經營性應付項目增加’；貸：‘銀行存款’＋‘支付職工及為職工支付的現金’，‘銀行存款’＋‘購建固定資產支付的現金’”，即可得到現金流量表主表“支付職工及為職工支付的現金”、“購建固定資產支付的現金”和補充資料凈利潤調整項目“經營性應付項目增加”的數值（不包括支付工程人員工資）。再如在成本法下確認股權投資收益時，只需作“借：‘銀行存款’＋‘取得投資收益收到的現金’；貸：‘投資收益’＋‘投資損失’”，就可得到現金流量表補充資料“凈利潤”和凈利潤調整項目“投資損失”的數值。

就非現金業務來說，如確認賒銷商品收入時作“借：‘應收賬款’＋‘經營性應收項目的減少（減：增加）’；貸：‘主營業務收入’＋‘無關標識項目’，‘應交稅費’＋‘經營性應付項目增加’”，即可得到現金流量表補充資料“凈利潤”和凈利潤調整項目“經營性應收項目的減少”和“經營性應付項目增加”的數值。如結轉產品銷售成本時作“借：‘主營業務成本’＋‘無關標識項目’；貸：‘庫存商品’＋‘存貨的減少’”，即可得到現金流量表補充資料“凈利潤”和凈利潤調整項目“存貨的減少”的數值。對于計提壞賬準備，作“借：‘資產減值損失’＋‘無關標識項目’；貸：‘壞賬準備’＋‘資產減值準備’”，即可得到現金流量表補充資料“凈利潤”和凈利潤調整項目“資產減值準備”的數值。若是工程項目使用生產用原材料這類特殊業務，作“借：‘在建工程’＋‘無關標識項目’；貸：‘原材料’＋‘非經營性存貨的減少’，‘應交稅費’＋‘非經營性應付項目增加’”，就能保證現金流量表補充資料的正確編制（本例中凈利潤調整項目“存貨的減少”和“經營性應付項目增加”的數值均為０）。

七、結束語

會計因經濟管理需要而產生，因社會制度環境和技術環境的變化而發展。充分考慮社會制度環境所產生的多元化信息需求和基于計算機數據處理特點的會計信息的供給，進而探索基于現代信息技術條件的會計信息系統運作機制，我們將獲得的可能不僅僅是會計方法的局部改進，也許是會計理論的整體創新。二重會計確認核算模式的提出，不僅能夠從根本上解決現金流量表的計算機編制問題，而且還將為政府會計引入權責發生制改革后所產生的會計核算與預算管理的銜接問題，提供一個可操作的解決方案。

主要參考文獻

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