非同一控制下企業合并的會計處理問題探析

［摘 要］隨著我國市場經濟進一步深化，我國“大集團，小企業”演繹的企業合并浪潮此起彼伏，隨之產生的會計處理問題成為了焦點受到廣泛關注。本文通過對非同一控制下企業合并的會計處理問題進行探析，以全面了解非同一控制下企業合并的會計處理問題。

［關鍵詞］ 企業合并 會計處理 非同一控制

一、引言

隨著經濟全球化的進一步深入，以及新興產業經濟的不斷崛起，與企業關系重大的經濟環境發生著巨大的轉變，企業的生存發展機遇和挑戰并存，為了在日益激烈的市場競爭中脫穎而出，更好的發展壯大企業，企業合并的事件并層出不窮，合并浪潮一浪高過一浪。

在我國改革開放以來，中小企業遍布全國，且數量龐大，出于外部市場競爭愈加激烈，以及內部壓力，以及對利潤最大化的強烈追求，企業間的合并行為風起云涌，股份制企業和證券金融系統的發展，以及外資資本進入我國市場，我國的企業合并愈演愈烈，已經成為了企業發展道路上的重要選擇。

二、非同一控制下的企業合并

非同一控制下的企業合并指在企業合并活動中各個參與合并的企業在合并前與合并后不被相同的一方或者相同的多方獲得合并企業的控制權的合并交易，其實質上是一項交易。

企業合并方式主要有以下三種方式：

1.吸收合并。它指兩家或兩家以上的企業合并成為一家企業，成為一個法人。即當合并企業通過企業合并取得被合并企業的所有資產，在合并完成后，被合并企業將失去法人資格，同時其原本持有的資產和負債由于被合并而變為合并企業或者購買企業的資產和負債。簡單為：a公司+b公司=a公司，表示a公司吸收合并了b公司。

2.新設合并，也可以稱為“創立合并”。它指參與合并活動的各個企業個體通過協議或者契約都依法解散，并將它們的所持有的資產和負債合并成立一個新企業。即在合并完成后，參與合并的各個企業的法人資格均被取消，其業務由重新注冊成立的新公司經營管理。簡單為：a公司+b公司=c公司，表示a公司和b公司合并，成立c公司，則參與合并的a、b公司宣告解散，法人資格消失，并成為新公司c的一部分。

3.控股合并，也可以稱為“取得合并”。它指合并企業購買被合并企業的股份，并最終達到控股權比例，成為被合并企業的母公司，達到控制子公司的財務、經營管理以及決策。控股合并后，被合并企業的法人資格不會被注銷，有時候連企業的名稱也不需更改。一般以50%以上作為是否擁有控股權的標準。簡單為：a公司+b公司=a公司+b公司，表示合并后a公司和b公司擁有母子公司的關系，但它們的法人資格均存在。

三、非同一控制下企業合并的會計處理問題研究

非同一控制企業的會計處理的基本原則是購買法，因為非同一控制下的企業合并是合并企業購買被合并企業的交易，以下著重討論購買法會計處理問題的研究。

1.確定購買方

購買法的會計處理的前提條件便是確定購買方。事實上在任何的企業合并中，一般地，認為取得控制權的這個企業被視為購買方。在進行會計處理時需要注意幾種也可認為獲得控制權的特殊情況，比如，通過法律或協議等文件規定，具有決定被合并企業的財務以及經營決策的能力；在被合并企業董事會會議等其他權力機構具有絕對優勢的投票表決權。

在現實操作中，需要依據某些跡象來推理出購買方。其中要注意反向購買的情況，一定要根據控制權或者投票表決權等來界定購買方。

2.確定購買日

購買日指合并方獲得被合并企業的控制權的日期，即企業在合并的過程中，被合并企業的控制權發生交接的日期。在購買日需要開展的會計處理有：合并企業在購買日要將合并成本攤銷到被合并企業的資產和負債中；合并企業在合并過程中取得的資產以及負責按合并日的公允價值來進行確認；當合并成本與企業所占資產負債公允價值的差額，在購買日應將其作為商譽并視為一項資產。自購買日起，合并方企業在其合并成本的基礎上將被合并企業的經營業績并入收益報表中。

3.確定企業合并成本

企業合并成本指購買方在交易日為獲取被合并企業的控制權而支付的現金、承擔的債務和發行權益性證券的公允價值以及合并過程中發生的各種和企業合并活動直接相關的費用。

所以，企業合并成本＝取得被合并企業控制權而支付的價款＋企業合并活動的直接費用。如果企業合并是通過多次交易進行的，那么其成本是每次交易成本的總和。為此會計處理的重點在于企業購買成本在取得可辨認資產、負債間的分配問題以及企業合并成本與被合并企業方可辨認凈資產公允價值的差額處理問題，其中涉及到企業合并中會計處理最基礎也是最重要的商譽問題。

4.非同一控制下控股合并中會計處理問題

在控股合并的方式下，企業合并的購買方會計處理問題的主要有：在購買日由于企業合并對被合并方企業的長期股權投資初始資本的確定以及對初始投資成本與作為合并活動而支付的各項資產的賬面價值之間的差額的處理，即公允價值與賬面價值的差額處理；另外，對購買日后企業合并的財務報表合并的編制。

在該方式的企業合并中，為了獲取被合并企業的控制權，購買方企業在購買日要按照事先確定的企業合并成本被視為對被合并企業的長期股權投資的初始投資成本，其中企業合并成本不包含被投資企業的現金或者股息利潤等，借記“長期股權投資”科目。依據被合并企業公布的但還沒有回收的現金利潤等，借記為應收收益。按照購買方為合并對價支付的資產賬面價值，借記負債科目。依據在企業合并過程中產生的各種直接費用，貸記銀行存款等。依據公允價值和賬面價值的差額，貸記額外收入等科目。對于在購買方為了獲得控制權的過程中產生的非貨幣性資產在購買日的公允價值和賬面價值的差額，要把其視為商譽，作為資產列入到合并當期的利潤表里。如果，非貨幣資產是以庫存產品作為合并對價的，那么該價值按照當前庫存商品的公允價值來核算，并貸記為營業收入，同時結轉處理一系列相關成本。

借記項：長期股權投資 貨幣資金 庫存商品 應收股利

貸記項：股本 應付賬款 銀行存款 主營業務收入 營業外收入 其他負債

計算確定商譽：

編制合并財務報表

5.非同一控制下吸收合并的會計處理問題

在該合并方式下，在合并日購買方要將在企業合并中獲得的符合條件的所有資產和負債按照當日的公允價值納入到合并方企業中；作為在合并中對價支付的非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額，要作為一項資產來計算損益，并編制到購買當期的利潤表中；確定企業合并成本與購買方通過獲取被合并方的控制權而取得的可辨認凈資產公允價值的差額，并根據一定的客觀條件因素來確定是否將該差額定為商譽或者是為損益計入財務報表中。總體上來講，在吸收合并的情況下，基本處理原則和控股合并差別不大，主要的不同之處在于，該方式下，合并方在企業合并活動中取得的可辨認資產和負責可以計入到財務報表中的科目里，由于公允價值和賬面價值產生的商譽也可以列入到企業合并方的資產科目中。

6.購買法會計處理所產生的影響

在購買法的會計處理下，購買方獲得被合并企業的資產負債都是通過購買日的公允價值來計算的，打破了企業原有的計價方式，使凈資產的浮動和商譽都要再合并后的財務報表中予以呈現。在通貨膨脹或者被合并企業的資產狀況優良的情況下，采用購買法所體現的凈資產將大于權益結合法。另外，在合并日的若干個期期末，由于購買法需要對被合并企業的資產增值和商譽進行分攤到被合并企業的各個可辨認資產和負債中，進而是合并后的企業的利潤減少。最后因為被購買方企業的負債計算與其賬面價值間的差額往往不大，但是對被購買方的資產價值計算往往高于其賬面價值，由此反映了在購買法下，企業的資產負債率以及流動比率在報表中都是比較良好的，這導致購買法深受一些業績差的公司的青睞。業績差的公司選擇購買法來降低其自身的資產負債率，對其具有正面的經濟后果，反過來對于該公司的債權人則有負面的經濟影響，因為債權人的投資決策會收到會計政策的影響。但是，雖然通過采用購買法會計處理，可以從表面上可以降低業績差的公司的負債率并提高其資金優良度，但是公司的財務風險并未從根本上改變，更不會因為購買法的采用而提高其創現能力，這個對債權人具有巨大的負面經濟后果。

四、結論

綜上所述，企業合并浪潮在我國不斷涌現，我國的企業會計準則也隨著企業合并的深化而不斷修正，這也不可避免地帶動了企業合并中會計處理方法的探討，研究和創新.目前在我國使用比較多的購買法和權益結合法，尤其是購買法，由于權益結合法國家有非常嚴格的管制以及它在美國等諸多國家都已經被取締，購買法借著其廣泛的適用范圍，而在我國得到了非常普遍的運用，但是它具有一定的會計后果和對債權人巨大的負面經濟后果，為此我國應該在此方面需要推行出更加規范詳細的準則，使我國的企業合并進程健康良好的發展，從而提高我國綜合國力和國際競爭力。

參考文獻：

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[2] 袁莉. 我國企業合并會計處理方法探析， 企業技術開發(下半月)， 2009.02

[3] 丁友剛. 企業合并會計方法:問題、爭論與選擇. 會計研究， 2004年第3期