從利潤表債務法到資產負債表債務法的必然性分析

摘要：本文通過對利潤表債務法和資產負債表債務法的比較，分析出資產負債表債務法取代利潤表債務法的必然性，同時介紹了資產負債表債務法的具體應用。

關鍵詞：資產負債表債務法 利潤表債務法 具體應用

0 引言

我國于2006年2月15日頒布了新《企業會計準則》，要求上市公司從2007年1月日起執行。新準則中的《所得稅會計準則》（具體會計準則18號）直接借鑒了《國際會計準則》中12號準則的方法，要求企業一律采用“資產負債表債務法”，此次改革是會計理念從“收入費用觀”到“資產負債觀”的重大轉變。伴隨著當前經濟業務的日趨復雜和會計信息使用者對會計信息相關性要求的愈來愈高，傳統所得稅會計處理方法的局限性更加突出，我國在此次改革中采用與國際接軌的處理方法，是符合全球稅制發展潮流的。新的企業會計準則要求上市公司統一采用資產負債表債務法將會提高會計信息的可比性，同時也使得資產負債表中的信息披露更趨于完整。在利潤表債務法下要求把當期因為時間性差異而產生的影響企業納稅的金額，通過遞延的方法分配到以后期間，與此同時應轉回已經確認的時間性差異影響所得稅的金額，在遇到所得稅的稅率變更時，要調整利潤表中遞延稅款項目余額的一種方法；而資產負債表債務法則要求按照預計未來要轉回年度的所得稅稅率來計算其對納稅影響數，并且計入遞延所得稅資產及遞延所得稅負債項目余額一種方法。

1 利潤表債務法和資產負債表債務法的比較

1.1 對收益的理解不同

在利潤表債務法中用“收入/費用觀”來確認收益，認為收入和費用相配比的結果是收益，更加看重收入和費用在準則與稅法相關規定之間差異的確認。而資產負債表債務法則用“資產/負債”觀確認收益，則認為收益是企業在某一期間內資產增加的凈額，更加強調資產負債表的重要性，認為資產負債表債務法能對企業在資產負債表日的財務狀況以及未來現金流量作出更加準確的評價。

1.2 兩種方法核算的對象不相同

在利潤表債務法下的核算對象是“時間性差異”，“時間性差異”指的是企業會計準則和稅法的相關規定在對收入和費用的確認時間先后不相同而導致的會計利潤和應納稅所得額兩者之間的差異，但是該方法僅能分辨出時間性差異，但是對于其他的暫時性差異就會將其錯誤的確認為永久性差異。但是資產負債表債務法的核算對象則是“暫時性差異”。那么“暫時性差異”是指資產與負債的賬面價值和其計稅基礎不相同而造成的差異，利用這種分析方法能夠將包括時間性差異和其他暫時性差異在內的全部暫時性差異分辨出。

1.3 會計科目的設置不相同

在利潤表債務法下，用“遞延稅款”科目核算遞延所得稅項目，在該科目的借方核算預付稅款而在該科目貸方余核算應付稅款。但是在資產負債表債務法下，該科目期末余額如果在借方，以“遞延稅款借項”項目反映，如果在貸方則以“遞延稅款貸項”項目反映。

1.4 財務報表的列報與披露不同

利潤表債務法下，所得稅的列示金額是將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的數值直接抵消后的余額，這樣處理不僅混淆了資產和負債的內涵，而且還違背了財務報表中資產和負債項目不得相互抵消后直接以凈額列報的基本要求，導致資產負債表無法完整、真實的揭示企業的財務狀況，降低了會計信息的可比性，不利于財務報表使用者根據其做出正確的決策。資產負債表債務法下，遞延所得稅以“遞延所得稅資產”及“遞延所得稅負債”項目分別進行列示，這樣一來遞延所得稅資產和遞延所得稅負債就被區分開來，使得資產負債表能夠更加清晰地反映企業的財務狀況，財務報表使用者也能夠做出正確的決策。

2 資產負債表債務法取代利潤表債務法的必然性

2.1 有利于與國際接軌

于1979年頒布的國際會計準則在第12號（IAS12）中規范了財務報表應如何反映所得稅的會計核算與報告。對企業所得稅的會計核算，指出可以在遞延法與利潤表債務法中進行選擇；該準則于1994年、1996年、2000年先后進行了三次修訂。以2000年修訂后的IAS12為標志，所得稅會計進入了資產負債表債務法的階段，以前的遞延法與債務法已不再適用。我國于2006年，頒布的具體會計準則第18號——所得稅，在具體準則中要求企業對所得稅進行會計處理時采用資產負債表債務法，實現了與國際接軌。

2.2 提高了會計信息的決策有用性

資產負債表債務法強調了會計信息的決策有用性。資產負債表在財務報表中是最有可能給信息使用者提供決策有用信息的一份報表，在資產負債表債務法下資產負債表是重心，逐一的確認資產和負債的賬面價值和計稅基礎之間存在的暫時性差異，與利潤表債務法從利潤表出發，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異相比較，資產負債表債務法更具體，而且不易遺漏。將遞延所得稅資產、遞延所得稅負債項目在資產負債表中分開來列示，對信息使用者在報表中對企業財務狀況及未來現金流量做出更加恰當的的評價及預測是非常有利的。

2.3 對所得稅費用的核算更加準確

資產負債表債務法的基礎是資產負債表中的資產及負債各個報表項目的賬面價值，逐項的比較資產及負債各個項目的賬面價值與計稅基礎之間是否有暫時性差異，然后將此項差異對所得稅產生的影響確認為“遞延所得稅資產”或者“遞延所得稅負債”，該種核算方法不僅克服了權責發生制的要求與配比性原則在收入與費用的確認時所適用的標準不一樣的缺陷，并且改變了以往在《企業所得稅會計處理的暫行規定》中將“遞延所得稅資產”或者“遞延所得稅負債”合并為“遞延稅款”一項的模式狀態，而且更進一步提高了所得稅費用的核算標準性及一致性。

3 資產負債表債務法的具體應用

3.1 確定資產和負債的賬面價值

資產、負債的賬面價值是指按照會計準則相關規定對企業資產、負債進行相應的會計處理后在資產負債表中應列示的金額。

3.2 確定資產、負債的計稅基礎

資產的計稅基礎指企業在未來收回資產的賬面價值的過程中，計算應企業的納稅所得額時按稅法的規定可以從應納稅所得額中扣除的金額，就是某項資產在未來期間計算所得稅時按照稅法的規定可以在稅前扣除的金額；而負債的計稅基礎則是指負債的賬面價值減除在未來期間計算應納稅所得額時按照稅法相關規定可以扣除的金額。

3.3 確定遞延所得稅金額

比較資產、負債的賬面價值及計稅基礎，如果兩者之間有差異，進而分析其性質，按照可抵扣暫時性差異及適用稅率確定確定遞延所得稅資產的期末余額，應分別按照應納稅暫時性差異及適用稅率確定遞延所得稅負債賬戶的期末余額，然后與遞延所得稅資產及遞延所得稅負債賬戶的期初余額去比較，進而確定本期應予進一步確認或轉回的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額，再將兩者的差額作為利潤表中的遞延所得稅項目。

3.4 確定本期所得稅

按照現行稅法相關規定計算確定當期的應納稅額，用應納稅所得額乘以稅率計算確定當期應納稅額，并作為利潤表中的當期所得稅。

3.5 確定所得稅費用

在利潤表中，所得稅費用的內容包括兩部分即當期所得稅和遞延所得稅。在企業確定了當期所得稅及遞延所得稅之后，根據實際情況將兩者之和（或之差）在利潤表中列示為所得稅費用。