建筑施工企業安全生產費的財稅差異處理

摘要：建筑施工企業安全生產費用的財稅差異，在2011年5月1日，《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號，以下統一稱“公告”）發布后，稅前扣除問題給予了明確的政策規定。企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

關鍵詞：安全生產費用 財稅差異

建筑施工企業、工程項目經理部、公司本部和公司派出履行管理職能的指揮部，凡是確認工程收入的單位（以下統一稱“施工企業”），均應按規定【財政部、安全生產監管總局關于印發《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》的通知（財企〔2006〕478 號）】計提并合理使用安全生產費用，按企業會計準則將其列入“專項儲備”核算。2011年前，期末進行所得稅匯算清繳時，依主管稅務機關的掌握的扣除標準不同，各施工企業扣除計算項目也存在不同。按照實際發生數稅前扣除的單位，財稅差異可能存在，會計上需要做遞延所得稅資產處理。按照計提數稅前扣除的單位，需要分析以前處理是否合規，對不合規部分在2011年及以后做出調整。

2011年5月1日，《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號，以下統一稱“公告”），對安全生產費的稅前扣除問題給予明確的政策規定。

公告第一條規定，“煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。”

公告第二條規定，“公告實施前，企業按照有關規定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，相關稅務問題按以下規定處理：（一）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按本公告第一條規定執行。（二）已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。（三）已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

根據會計準則，施工企業按照規定提取的安全生產費，應當計入相關工程項目的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。形成固定資產的，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

關于安全生產費用的稅前扣除，公告發布后，應該統一按實際發生數扣除，計提數和實際發生數的差異，在計提數的限度內做可抵扣的暫時性納稅調整。以前年度發生，已經計入資產并計提過全額折舊或攤銷的部分，依據公告第二條第三款規定，自2011年5月1日為界，將按公告規定未稅前扣除的部分，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

關于安全生產費用的財稅具差異，具體分析如下：使用數在大于計提時，直接將大于部分列入工程施工成本或管理費等科目，期末“專項儲備”無余額，不產生納稅調整事項；計提數大于使用數時，期末資產負債表中反映在“所有者權益”項下的“專項儲備”中，行次位于“減：庫存股”和“盈余公積”中間。按照稅法規定，同時由于相關項目的賬面價值不等于計稅基礎，會計期末會產生可抵扣暫時性差異及其增減變化。結合案例，將差異分析如下：

案例：

案例1：旺財建筑公司2010年成立（小規模納稅人），從事房屋建筑施工，2010年全年實現營業收入10000萬元，安全生產費按計提標準（2%）計提200萬元，其中使用150萬元，費用化支出100萬元，2010年6月購入安全生產設備，形成固定資產40萬元（6月購入含增值稅39萬元，安裝費1萬元），2010年7月購入安全生產培訓軟件10套，形成無形資產10萬元，按稅法規定固定資產折舊年限4年，直線法，無殘值；無形資產按合同約定，2年期。企業適用企業所得稅25%。2010年實現利潤400萬元，無其他納稅調整事項。

2010年相關會計處理如下：

①企業提取安全生產費用

借：工程施工-合同成本 200

貸：專項儲備 200

②使用專項儲備支付費用化支出

借：專項儲備 150

貸：銀行存款 150

③使用專項儲備購置安全設備等固定資產

借：在建工程 39

貸：銀行存款 39

借：在建工程 1

貸：銀行存款 1

④固定資產達到預定可使用狀態時，組成固定資產，納入單位正常資產管理

借：固定資產 40

貸：在建工程 40

同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。

借：專項儲備 40

貸：累計折舊 40

⑤使用專項儲備購入無形資產

借：無形資產 10

貸：銀行存款 10

同時，按照形成無形資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計攤銷，該無形資產在以后期間不再計算攤銷額。

旺財建筑公司2010年12月31日的資產負債表中，在所有者權益項下“專項儲備”項目，反映安全生產費用專戶余額50萬元。“固定資產原值”增加40萬元，“累計折舊”增加40萬元，無形資產已經一次性攤銷，沒有變化。

2010年期末匯算清繳時，按當地稅務部門允許按安全生產計提數扣除和按實際發生數扣除，分為兩種情況。

第一種情況：允許按計提數扣除，因無其他納稅調整事項，2010年應納稅額為100萬元（400*25%）。

借：所得稅費用 100

貸：應交稅費-應交所得稅 100

第二種情況：按實際發生數扣除，旺財建筑公司實際發生的安全生產費用支出中，屬于費用化支出的150萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的50萬元，應作為該固定資產的計稅成本40萬，按企業所得稅法規定計算的2010年的折舊額5萬元（40/4/12*6）可以在稅前扣除，應作為無形資產的計稅成本10萬元，按稅法規定計算的2010年的攤銷額2.5萬元（10/2/12*6）可以在稅前扣除。可以稅前扣除的安全生產費用支出157.5萬元（150+5+2.5），與計入成本的200萬元的差異42.5萬元，應該調整增加應納稅所得額，調增應納所得稅額為10.625萬元（42.5*25%）。本期用專項儲備購置的固定資產期末賬面價值0萬元，計稅基礎35萬元（40-5），本期用專項儲備購置的無形資產期末賬面價值0萬元，計稅基礎7.5萬元（10-2.5），故期末形成資產的賬面價值小于計稅基礎的差異為42.5萬元（35+7.5），應確認遞延所得稅資產10.625萬元（42.5*25%）。賬務處理為：

借：遞延所得稅資產 10.625

所得稅費用 100

貸：應交稅費-應交所得稅 110.625

案例2（接案例1）、2011年實現收入12000萬元，發生費用化安全生產費用300萬元。2011年實現利潤總額600萬元。假設除安全生產費用外無其他納稅調整事項。

2011年相關會計處理如下：

①企業提取安全生產費用

借：工程施工-合同成本 240

貸：專項儲備 240

②使用專項儲備支付費用化支出，本年支出最大限額為290萬元（本年240萬元，上年50萬元），本年發生安全生產費用300萬，其中290萬元列入“專項儲備”，超出限額部分10萬元直接計入“工程施工-合同成本”。

借：專項儲備 290

工程施工-合同成本 10

貸：銀行存款 300

旺財建筑公司2011年12月31日的資產負債表中，所有者權益項下 “專項儲備”項目，金額為0。

期末匯算清繳時，按照公告，對上一年分情況處理的應交稅費，連續會計處理如下：

第一種情況：上期按計提數扣除，本期沒有發生財稅差異，2011年應納稅所得額為600萬元，應納所得稅150萬元（600*25%）。

借：所得稅費用 150

貸：應交稅費-應交所得稅 150

第二種情況：上期按實際發生數扣除，本期用專項儲備購置的固定資產期末賬面價值0萬元，計稅基礎25萬元（40-5-10），本期用專項儲備購置的無形資產期末賬面價值0萬元，計稅基礎2.5萬元（10-2.5-5），故期末形成資產的賬面價值小于計稅基礎的差異為27.5萬元（25+2.5），期末遞延所得稅資產余額為6.875萬元（27.5*25%）。上期遞延所得稅資產的余額為10.625萬元，本期應轉回3.75萬元。由于2011年計提的安全生產費用已經足額使用，不會產生新的納稅差異。本期實現利潤600萬元，上期購入的固定資產和無形資產本期稅法認可的折舊和攤銷為15萬元（40/4+10/2），可以從應納稅所得額中扣除，本期應納稅所得額為585萬元，應納所得稅額為146.25萬元（585*25%）。本期確認所得稅費用150萬元（146.25+3.75）。賬務處理為：

借：所得稅費用 150

貸：應交稅金-應交所得稅 146.25

遞延所得稅資產 3.75

參考文獻：

[1]國家稅務總局公告2011年第26號.《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》.

[2]企業會計準則解釋第3號.

[3]《國家稅務總局公告2011年26號：預提維簡費和安全生產費稅前扣除叫停》.http://blog.sina.com.cn/s/blog_493cd61c01018iti.html，2011-6-6.

[4]解讀維簡費和安全生產費用稅前扣除有新規.來源：中國財務總監網http://www.0575tax.com/news_detail.aspx?id=18853 時間：2011-8-21.