關于我國會計師事務所內部治理的研究

摘要：完善內部治理機制建設是我國會計師事務所做大做強的必由之路，它是提升事務所執業質量和信譽的保障。本文首先通過闡述會計師事務所內部治理涵義和發展變遷，然后分析了內部治理存在的一些問題，最后針對國內事務所內部治理問題提出了一些對策和建議，為加快我國會計師事務所健康持續發展提供參考。

關鍵詞：會計師事務所 內部治理 有限責任 合伙制

注冊會計師行業作為市場經濟中重要的中介行業，能有效地規范市場行為，其審計業務已成為維護市場經濟秩序的重要手段。會計師事務所建立一個良好的內部治理機制，并能有效地保證其執行，則能夠有效地限制管理者權力，以防止他們濫用管理權，從而確保他們為事務所的最大利益服務，提高審計服務的規范性和審計質量；同時在事務所取得了一定的利益回報的時候，在事務所里能夠得到公平、合理的分配，使相關利益主體都能夠合理分享事務所贏利的好處，有利于調動各方面積極性，增強管理者信心，增加事務所信譽，贏得業務機會。因此，探索完善我國會計師事務所發展的內部治理機制，對我國會計師事務所的健康持續發展和做大做強有著較為重大而深遠的意義。

一、會計師事務所內部治理的概述

（一）會計師事務所內部治理的涵義

我國的會計師事務所有普通合伙和有限責任制兩種組織形式，另外《合伙企業法》又新增加了“特殊的普通合伙”。其中有限責任形式下的會計師事務所是法人，普通合伙制下的會計師事務所是非法人。在中注協發布的《會計師事務所內部治理指南》中指出：事務所內部治理應當以法律法規為依據，形成以章程為核心的、完善的內部決策和管理制度體系，以及尊重制度、執行制度的管理氛圍，主要包括事務所股權結構與分配關系，人力資源管理制度，績效考核與激勵機制，合伙文化建設制度等。事務所內部存在股東大會與董事會、董事會與所長、所長與高級經理（部門經理）、高級經理與員工四個層次的關系。內部治理就是要解決權力怎么在這幾層次中進行安排，收益怎么在這幾層次分配的問題。

（二）加強會計師事務所內部治理的意義

1、提高會計師事務所經營管理效率

會計師事務所作為自主經營、自負盈虧的中介機構，其內部治理機制是一套激勵與約束機制，這套機制的完善性和有效性，對事務所的日常運作會產生很大影響，激勵能夠提高事務所的運作效率，約束機制能夠防止影響事務所運作效率事件的發生，從而能夠提高事務所自身的經營管理效率。

2、促進會計師事務所健康發展

建立有效完善的內部治理機制，直接關系事務所質量管理和風險控制水平，是事務所健康運轉和穩步發展的必然要求，也是事務所做大做強的制度基礎。會計師事務所的內部治理是否優化，是事務所核心競爭力的根本體現。

3、提升整個行業的形象

事務所內部治理機制的整體水平，直接影響到行業形象和公眾對該行業的信心。同時，內部治理機制不完善會直接或間接地導致事務所質量控制制度的失控，增加執業風險，影響到執業人員的執業效率，從而影響到行業的公信力。解決好事務所內部治理機制問題，是滿足社會對行業要求的保障。

二、我國會計師事務所內部治理的發展變遷

（一）脫鉤改制前的會計師事務所內部治理狀況

脫鉤改制前我國會計師事務所是由各級政府主管部門設立，屬于行政事業單位。會計師事務所的產權屬于國有產權，事務所沒有真正承擔風險的所有人，事務所的主要領導人員由主管部門指定，許多事務所領導人員身兼公務員。會計師事務所實際經營業務服從其主管部門的安排，執業運作的凈利潤也是由主管部門所有，不容置疑審計風險也是由主管部門來承擔，注冊會計師個人風險意識很淡薄。從嚴格意義上講事務所并不屬于真正的企業，因而健全的內部治理機制就無從談起。隨著社會市場經濟的發展，社會各界對注冊會計師的獨立性和清晰的產權提出了更高的要求，事務所脫鉤改制成為市場經濟發展的必要條件。

（二）脫鉤改制后的會計師事務所內部治理狀況

脫鉤改制時，從產權安排的角度分析，會計師事務所改制成有限責任公司和合伙企業兩種組織形式。在股權分布上，不同事務所的股權分布差異比較大。從總體上看，股權分布與事務所的股東人數有很大的關系，人越多，股權越分散；人越少，股權越集中。然而，即使股權只集中在合伙人身上，合伙人各自出資比例也有所不同，出資比例基本上與合伙人的級別掛鉤。在股東合伙人的分配規則上，目前事務所股東分配基本上沒有完全采用固定工資的制度，大多數的情況是采用“固定工資+效益獎金+分紅”的模式。在考核股東合伙人的業績時主要以定量考核為主，即以承攬和承作業務為主，以非量化指標為輔，總的來說考核相對較粗。

三、我國會計師事務所內部治理存在的問題

（一）中小型事務所股權結構不合理

在我國，中小型會計師事務所的股權結構相對集中，據調查，少數股東掌握了事務所較大部分的股份，大股東出資額在30%以上的占40%，10%~30%的占51%。盡管在不理想的市場和環境中，股權的集中能有效地保證事務所的生存與發展，然而過度依賴少數人的道德品質與業務能力，會出現小股東搭便車心理，甚至大股東不當侵吞事務所利益等方面問題。

（二）特殊普通合伙制建立的配套機制缺失

由于我國目前個人財產申報制度和個人信用制度還未真正建立起來，并且法律對私有財產的界定還比較模糊，在無法核對個人財產的情況下，合伙人的任何責任方式都將失去意義。在個人信用制度建設中，目前可參考的僅有中國人民銀行組織商業銀行建立的個人信用信息基礎數據庫，對一些專業人士還沒有建立職業過失記錄。

（三）會計師事務所缺乏有效的激勵約束機制

會計師事務所員工的薪酬制度主要采用的是固定工資加提成、固定工資加獎金兩種模式，提成或獎金的主要依據是員工的工作業績和工作年限。部分事務所固定工資水平相對較少，因而合伙人或股東對員工提成或獎金部分的收入擁有較大的控制權，如果分配透明度不高，那么就會挫傷了執業人員的積極性。同時，具有股東身份的員工，其薪酬既包括平時的薪酬，又包括年度股權分得的紅利，并且事務所股權分得的紅利遠高于平時的薪酬，因而由于分配主要以股份為基礎，使得一些能力低、貢獻少的股東可能會產生逃避責任和搭便車的心理，能力強但持股比例低的股東可能會產生不滿，致使核心員工的流失，人員的高度流動性嚴重影響了會計師事務所的抗風險能力、服務質量和信譽。在員工晉升上，許多事務所沒有建立每年定期考核晉升制度，或有制度未能很好的執行。

（四）會計事務所監督與決策機制不健全

會計師事務所作為一個系統，其有效決策的組織基礎是是否存在一項決策組織體制，并且能否得到很好地執行。由于中小型會計師事務所規模普遍較小，股權相對集中，常常出現大股東或者控股股東“一股獨大”的情況，進而導致在決策中事務所其他從業人員在參與議事、討論和決策的權利未能得到有效發揮。在實際中，章程中對職責的劃分不清，導致了股東會、董事會和監事會職責分工混亂，其各自的權利和責任以及行使權利和履行責任的程序混亂，沒有發揮應有的作用。

（五）會計師事務所文化建設落后

誠信和公正是注冊會計師的重要品質，也是合伙文化的重要內容。在事務所發展過程中，除了專業技術方面的因素外，更缺乏的是共同的理念和凝聚力，同時也需要使得各個員工能夠發揮各自的作用，充分體現個人價值。我國的會計師事務所由于脫鉤改制時的特殊原因，造成合伙人之間相互不了解而結合，缺少共同的價值取向和發展觀，最后導致矛盾重重。并且許多事務所對后續教育不夠重視，只顧當前利益，不愿意對人力資本后續教育投資，造成管理體系缺乏有效性。

四、加強會計師事務所內部治理的對策和建議

（一）合理分散事務所股權

股權集中與分散實際上是一個效率與效益的關系，股權的集中有利于決策的效率，然而在決策失誤時就會影響到效益；股權分散可以使大部分意見得以體現，但會影響到決策效率，從而最終影響到決策效益。在事務所的全部注冊資本中，可以由少數合伙人持有事務所的大部分股份（51%以上），以保證決策效率，其余的股份份額由事務所的全部注冊會計師共同持有，其股份份額根據員工的職級不同而設置不同的職務股，也就是誰擔任事務所某些關鍵崗位期間，誰就擁有一定比例的職務股，卸任后即相應減少，使風險與收益相匹配。

（二）完善配套機制建設

實行特殊普通合伙制的會計師事務所應該完善職業保險制度、建立職業風險基金，增加保險業務范圍，明確承擔保險責任條件，將職業風險基金交由第三方托管而非僅是以賬面形式存在。同時有關部門應該加強建立個人財產申報制度，建立注冊會計師職業信用記錄。

（三）建立科學有效的激勵機制

在國外，會計師事務所員工的報酬主要靠薪金，各級員工的薪金標準有明文規定并相對穩定，通過定期績效考核決定每個員工的級別升遷，借助升遷提高薪酬水平，實現激勵作用，透明度較高。在我國事務所，發展業務的同時應該考慮業務質量、成本效率和人員素質，在全面的績效考核基礎上，設計科學合理的報酬機制。可以維持浮動工資制，但要削弱其激勵強度，將業務質量、成本效率和人員素質都與變動工資掛鉤，建立全方位有效的激勵機制。

（四）完善會計師事務所的治理結構建設

對于合伙制事務所，章程是其最為重要的規范性文件之一，其對合伙人享有的權利及其承擔的義務都做出了必要的規定。會計師事務所中每個合伙人的地位應該平等，合伙人之間應該按照合理合法的程序行使其權利、履行其義務，遇事共同協商，互相尊重，建立起長期的合作關系，共同維護事務所的利益。

對于有限責任制或者有限責任合伙制事務所，董事會是聯系股東與高管層的橋梁，是公司制企業法人治理結構的重心。董事應該由全體合伙人按照持股比例選舉產生，董事會直接對股東會負責，明確董事會的權利和義務。完善企業監事會的建設，公司的高管層和財務員不可以擔任監事一職，監事會的員工代表由會計師事務所全體或者分員工選舉產生。監事會應當審慎地履行其應該履行的職責，以監督財務活動為主，同時監督其他事項，尤其是高管人員履行程序的合理性、合法性等，進而維護股東的權利。

（五）增強事務所文化建設

結合我國會計師事務所自身特點，構建有中國特色的會計師事務所文化理念將是我國會計師事務所內部治理的重要發展方向。會計師事務所作為合伙企業，即便是有限責任制會計師事務所，某種程度上也留有合伙制，其文化理念應該被全體合伙人及員工所接受，它是規范全體員工行為的軟環境。當一個企業所有的規章制度和行為規范，成為了員工自愿的行為，甚至成為員工提升自身價值的體現，合伙文化才算真正建立起來。同時要加強事務所人員的后續培訓，強化審計人員的知識儲備，提高審計質量，提高會計師事務所在市場中的競爭力，真正實現我國會計師事務所的做大做強。

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