“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理與信息披露研究

□文/趙國(guó)強(qiáng)

（河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校 河南·中牟）

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理與信息披露研究

□文/趙國(guó)強(qiáng)

（河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 河南·中牟）

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的運(yùn)用，對(duì)其會(huì)計(jì)處理必然涉及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響與信息披露。本文分析其在報(bào)表披露中存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)建議。

交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；信息披露

收錄日期：2011年12月14日

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下一個(gè)全新項(xiàng)目，其會(huì)計(jì)處理涉及到對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響與信息披露，正確理解賬戶性質(zhì)及其運(yùn)用是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者要解決的實(shí)際問(wèn)題。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，就新準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理及信息披露進(jìn)行探析。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的基本規(guī)定

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目是用來(lái)核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，及時(shí)反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債及投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理新增“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債帶來(lái)的影響。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，直接而客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，極大地保證了會(huì)計(jì)信息的有用性，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)、可靠。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。期末，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目無(wú)余額。

二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理及分析

下面根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理。

例：2009年3月15日，甲公司支付價(jià)款120萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票10萬(wàn)股，每股價(jià)格12元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2元），另支付交易費(fèi)用10，000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重大影響。4月25日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；6月30日，乙公司股票價(jià)格下跌到每股9元；12月31日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；2010年2月15日，甲公司將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。甲公司賬務(wù)處理如下：

1、2009年3月15日，購(gòu)進(jìn)乙公司股票時(shí)：

2、2009年4月25日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)：

3、2009年6月30日，確認(rèn)股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

4、2009年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

5、2010年2月15日，出售該股票時(shí)：

同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出。上例中，甲公司2009年6月30日，確認(rèn)股票的公允價(jià)值變動(dòng)，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值10萬(wàn)元，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面價(jià)值10萬(wàn)元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”10萬(wàn)元；2009年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值40萬(wàn)元，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面價(jià)值40萬(wàn)元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”40萬(wàn)元；2010年2月15日，甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的損益，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)30萬(wàn)元轉(zhuǎn)出，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”30萬(wàn)元，貸記“投資收益”30萬(wàn)元。因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。準(zhǔn)則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以便核算實(shí)現(xiàn)損益。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在會(huì)計(jì)報(bào)表披露中存在的問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益要在利潤(rùn)表中單獨(dú)披露，即以“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目列示，作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的一部分。會(huì)計(jì)界也將其稱為未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，但是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤(rùn)表對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的披露不能全面反映公允價(jià)值變動(dòng)的真實(shí)情況。以上例甲公司會(huì)計(jì)核算來(lái)看，2009年利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的數(shù)據(jù)的凈變動(dòng)為30萬(wàn)元（40萬(wàn)元－10萬(wàn)元），可以理解為由于公允價(jià)值的變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)30萬(wàn)元的收益；而2010年利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的數(shù)據(jù)為－30萬(wàn)元，報(bào)表使用者從中得到的信息是：甲企業(yè)持有乙公司的股票在2010年公允價(jià)值降低了30萬(wàn)元，而實(shí)際上只是將2009年確認(rèn)的30萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)凈損益在2010年處置乙公司股票時(shí)予以轉(zhuǎn)回。這容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者，使利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)收益”信息歪曲，喪失其相關(guān)性。為了避免利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的信息歪曲，建議對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)收益”進(jìn)行更詳細(xì)的披露，在該項(xiàng)目下設(shè)置“轉(zhuǎn)回以前年度公允價(jià)值變動(dòng)損益”子項(xiàng)目。同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表附注中，對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”的披露也存在信息不全的問(wèn)題。按照準(zhǔn)則規(guī)定，只要求披露期末公允價(jià)值和期初公允價(jià)值。仍以上述甲公司為例，若甲公司持有乙公司的股票在2009年6月30日每股價(jià)格為8元，期末“交易性金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值為80萬(wàn)元，2009年12月31日每股價(jià)格為9元，期末“交易性金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值為90萬(wàn)元。財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的交易性金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值大于期初10萬(wàn)元，實(shí)際上該交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本為100萬(wàn)元，期末公允價(jià)值90萬(wàn)元還低于初始投資成本，此時(shí)若將該交易性金融資產(chǎn)出售，表面上當(dāng)期會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)出售收益，實(shí)際從投資成本來(lái)看是損失。這也容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者，因此，建議在“交易性金融資產(chǎn)”披露格式中，增加“初始投資成本”信息，為報(bào)表使用者決策提供更多幫助。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.11.1.

[2]中國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2.1.

[3]黃志紅.新準(zhǔn)則下“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的相關(guān)處理.財(cái)會(huì)研究，2008.8.

[4]葉繼英.淺析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)研究，2008.8.

[5]陳玉媛.跨會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理.國(guó)際商務(wù)會(huì)計(jì)，2007.11.

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