注冊會計師行業監管中外比較及啟示——基于行業監管環境因素的分析

廣東行政職業學院 周 箭

本文擬從德、日、英、美四個國家的注冊會計師行業監管模式的不同入手，認為注冊會計師行業監管模式選擇具有很強的環境依賴特征，并從政治、經濟、文化和法律四個方面對這一環境依賴特征進行了闡述。在此基礎上，對我國注冊會計師行業監管的歷史與現實環境進行分析，最后提出了我國注冊會計師行業監管模式的改進建議。指出，應重新構建注冊會計師行業協會的框架體系，徹底改變中注協從屬于政府的尷尬地位，并加強法律監管。

一、德日英美注冊會計師行業監管環境分析

（一）政治環境 英國、美國和德國、日本的政治在歷史上一直存在著很大差別。英美的政治環境一直處于競爭狀態，強調的是各黨派的競爭。多年來執政黨與在野黨不斷輪換，使得美國的政治環境顯得多變和缺乏可預見性。而德日實行的是一種集權化的官僚制度，政治環境強調輿論一致，黨派競爭遠低于英美。因此，其政治環境穩定而具有可預見性。筆者認為，注冊會計師行業監管模式的選擇在一定程度上是依賴于政治環境的。英美因強調競爭，注冊會計師行業選擇自律監管就顯得順其自然了。而德日強調輿論一致，政府監管模式也就成了此特定政治環境下必然的選擇。

（二）經濟環境 英美國家幾百年來長期實行市場經濟，以自愿、自由競爭、平等為基礎，主張由“看不見的手”來實現社會資源配置。德日目前實行的都是市場經濟體制，但歷史上都曾實行過計劃經濟。因此，現行的市場經濟體制仍屬于政府有計劃干預的政府主導型市場經濟體制，政府對經濟活動的影響力和制約力都比較大。美國華盛頓大學教授繆勒在其1967年出版的《國際會計》指出，經濟發展模式是制約會計模式的一個重要變量，并提出，在環境（主要是經濟環境）的影響下，會計制度模式可分為兩類:統一會計模式和獨立職業模式。在前一模式下，注冊會計師行業監管帶有強烈的政府干預色彩，如德國和日本；在后一模式下，注冊會計師行業監管較少受到政府的直接干預，如美國和英國。

（三）文化環境 文化一般是指人類在社會發展過程中所創造的物質財富和精神財富的總和，是人類創造社會歷史的發展水平、程度和質量的狀態。但在這里，文化主要是指那些在一定文明的基礎上，在一個社會、一個群體的不同成員中一再重復的情感模式、思維模式和行為模式，包括人們的價值觀念、信仰、態度、道德規范和個人特性等。不同的國家和民族，其文化傳統往往大不一樣。不同的文化又塑造了不同國民的情感模式和思維模式，進而影響行為模式。因此，社會文化背景差異可能會導致不同的注冊會計師行業監管模式。英美社會文化的核心是個人主義，偏向于個人導向與權力平等，崇尚冒險和個人英雄主義。德、日等國則崇尚集體主義，強調個人利益服從集體利益，在政府的管理活動中，集體主義強調統一領導，政府的職能范圍遠廣于奉行個人主義的國家。這可能也是英美的行業監管強調自律而德日的行業監管強調政府主導的原因之一。

（四）法律環境 美國會計學者莫斯特和薩特的研究表明，不同的國家法律體系，影響經營活動的法律規范形式或手段，從而將影響各國會計制度（包括會計師行業監管模式）的制定和發展。西方國家的法律可歸為兩大法系:海洋法系和大陸法系。前者以英美等國為代表，后者以歐洲大陸國家為代表。海洋法系也稱法典法系，以少量的成文法為基礎，注重法典的延續性，以判例法為主要形式。海洋法系的國家，經濟活動的環境比較寬松，法律對經濟活動的約束是靈活的。因此，政府較少涉及注冊會計師行業監管，行業監管以行業自律或獨立監管為主。大陸法系也叫成文法系，大陸法國家一般不存在判例法，有較為完整的成文法體系。大陸法系的國家，政府喜歡借助法律手段對經濟生活進行干預，經濟活動的環境比較嚴謹。日本的政治法律體制深受德國的影響，亦屬大陸法系國家，注冊會計師審計也大量引進德國的制度，注冊會計師行業監管跟德國一樣帶有較強政府干預色彩。

二、我國注冊會計師行業監管環境分析

（一）政治環境 我國的政權組織采取民主集中制，按照高度民主和高度集中的原則建立全部國家機構。集中是民主基礎上的集中，民主是在集中指導下的民主。然而，由于我國幾千年來根深蒂固的中央集權制的影響，民主與集中的關系很難得到正確的貫徹。因此，政治環境更接近德日。

（二）經濟環境 盡管我國目前實行的是市場經濟體制，但這種市場經濟體制剛剛脫胎于原來的計劃經濟體制，人們稱之為社會主義市場經濟體制。在這種市場經濟體制下，政府還將有計劃的干預市場，從而使得政府對經濟活動的影響力和制約力都比較大，行業協會的發展基本處在政府控制之下。

（三）文化環境 中國的文化深受儒家的影響，儒家倡導血親人倫、現世事功、修身存養、道德理性，講究忠、信、禮、義、廉、恥，其核心是“仁”。所以，很多中國人把道德作為思考問題、看待事物的第一準則。另外，中國人習慣以政治作為社會生活的各個方面的標準，具有較濃厚的“官本位”思想，政治對人的影響無處不在。還有，中國人往往比較注重人際關系，有集體主義傾向。

（四）法律環境 我國的現代法律是從清末改革開始的，當時主要借鑒日本的法律體系。從中國立法過程看，大陸法系對中國立法的影響更大，因此，成文法是中國近代立法的主要特征。目前我國的法律不是很完善，必須花大力氣加強法制建設，完善民主監督，做到依法治國。

三、我國注冊會計師行業監管模式改進

多數學者認為我國的注冊會計師行業現行監管模式為政府監管模式，但也有學者認為是一種形式上政府監管和實質上自律監管的模式。筆者比較認同前一觀點。2002年11月，財政部下發了《財政部關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》，決定將原委托中注協行使的行政管理職權予以收回，由財政部行使有關職能。除此之外，參與監管的部門還有審計署、證監會、工商、稅務、中注協等。這些部門中，除中注協外，其余均屬政府的范圍。而中注協，名為自律組織，實為政府的附屬機構（中注協的常設辦事機構設在財政部，行政管理、黨團關系、經費供給均掛靠財政部）。因此，我國的注冊會計師行業現行監管模式為政府監管模式。

很多人認為，獨立監管是注冊會計師行業監管模式的發展方向。但是，并不是唯一的方向，人們也更不能將其視為“典型”進而照搬。因為，正如美國管理學家威廉·歐奇所指出，美國作為殖民時代誕生的移民國家，其強調個人主義的文化乃是特例，對德國、日本等有比較悠久歷史的國家，重視社會和諧的文化傳統才是常例（余暉，2002）。筆者認為，德國、日本的經驗對中國更有借鑒意義。因為，中國與德日有較為相似的監管環境，并且，中國屬于后進的工業化國家，政府應該在推動現代化中發揮更大的作用。因此，目前在中國建立以獨立監管為主的混合監管模式是不適宜的。事實上，獨立監管需要非常完善的法律環境，而在我國，獨立監管所需的法律環境還沒有形成；另外，我國的行業發展也很不成熟，缺乏自律的傳統和經驗，行業自律的基礎也未形成。那么，我國是否繼續堅持單一的政府監管呢？筆者認為，在目前政府監管模式形成的基礎已經有所改變的情況下，我國應該相應的改變目前單一的政府監管的狀況，建立起政府行政監管、行業自律監管和法律監管協調發展的監管模式（如圖1）。

圖1所示的監管體系與現行監管體系相比主要有以下四個方面的特點。一是政府仍是重要監管主體。這是因為盡管我國注冊會計師行業監管的環境發生了變化，但并沒發生實質性變化，政府作為行業監管的重要主體之一與我國的國情是相適應的。二是中注協成為真正意義上的民間自律組織。中注協不再是政府的附屬機構，使其發揮應有的行業監管作用。三是構建新的注冊會計師行業協會組織結構，使得中注協與各地方協會的關系由原來的指導與被指導關系變為領導與被領導關系。這種關系的改變有助于解決由于各地區分區獨立產生的諸多問題。四是建立健全注冊會計師民事賠償機制。提高注冊會計師的違規成本，增加關于注冊會計師應承擔民事責任的規定，填補注冊會計師因過失而應承擔民事責任方面的法律空白。

圖1 改進后的我國注冊會計師行業監管體系

［1］謝德仁:《注冊會計師行業管制模式的國際比較》，《審計研究》2001年第4期。