讓他人為自己實開增值稅專用發(fā)票的行為定性

文◎戴萍趙靖

讓他人為自己實開增值稅專用發(fā)票的行為定性

文◎戴萍*趙靖*

一、基本案情

郭某、童某某夫妻二人共同經(jīng)營重慶云龍機械公司（簡稱云龍公司）和重慶同朗機械公司（簡稱同朗公司），郭某是同朗公司法定代表人，童某某是云龍公司法定代表人，兩個公司均需要購買廢舊金屬。2009年7-8月從事廢品收購的姜某某向兩家公司供應廢舊金屬，11月，姜某某找到郭某、童某某，稱其能夠開具重慶再生資源公司的增值稅發(fā)票，并約再生資源公司的張某某、周某某等人至北碚區(qū)水土鎮(zhèn)與郭某、童某某見面商談了供貨及開票流程，即：由姜某某供貨，貨款由姜某某收取，再生資源公司按實際交易開具增值稅發(fā)票，郭某再按發(fā)票金額將資金匯付給再生資源公司，由再生資源公司收取6％-9％的管理費后將貨款通過姜某某返還給郭某。隨后，按上述操作方式，云龍公司從姜某某處購買了一筆廢舊金屬，再生資源公司大足分公司按該交易開具了7張增值稅發(fā)票，云龍公司將該筆貨供應給了上游單位鄰水興欣公司，并開具相同總金額的7張增值稅發(fā)票。該7張發(fā)票的總金額為60余萬元，其中增值稅稅額共計9萬余元，再生資源公司共收取管理費4萬余元。同朗公司也多次從姜某某處購買了廢舊金屬，再生資源公司按實際交易開具了10張增值稅發(fā)票，該10張發(fā)票的總金額為100余萬元，其中增值稅稅額共計15余萬元，再生資源公司共收取管理費9萬余元。云龍公司和同朗公司均將開具的增值稅發(fā)票用于抵扣稅款。同朗公司還享受退稅的優(yōu)惠政策，2009年與2010年未享受完全優(yōu)惠政策。姜某某與再生資源公司之間訂有委托收購協(xié)議。再生資源公司虛開增值稅專用發(fā)票案正在審理過程中，目前尚無定論。

二、分歧意見

第一種意見認為，郭某、童某某讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，用于抵扣稅款，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二種意見認為，郭某、童某某讓他人為自己的廢舊金屬交易據(jù)實代開增值稅專用發(fā)票的行為不構成犯罪。

第三種意見認為，當以再生資源公司虛開增值稅專用發(fā)票案的判決結(jié)果作為本案的處理依據(jù)。

三、評析意見

筆者贊同第二種意見，郭某、童某某的行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第一，應厘清代他人實開與代他人虛開的區(qū)別。《中華人民共和國刑法》第205條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。《最高人民法院關于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復》（以下簡稱《答復》）：“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進行實際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為。對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為構成犯罪的，應當依照《決定》（《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》）第1條的規(guī)定依法追究刑事責任。最高人民法院（以下簡稱最高院）關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋（簡稱《解釋》）：根據(jù)《決定》第1條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：1.沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；2.有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；3.進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開。”從中可以看出，刑法對“虛開”行為認定為犯罪，最高人民法院的答復及解釋將“代開”行為也列入了犯罪。根據(jù)最高院《解釋》中關于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開”和《答復》中關于“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進行實際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為”的行為，語義上的理解是“只要存在代開的行為，即符合虛開的客觀要件”。實際上，代開的行為也存在兩種情況，即代為實開和代為虛開。根據(jù)最高院《答復》的規(guī)定，可以推斷出，無論是代為實開還是代為虛開，都構成虛開增值稅專用發(fā)票。但是，根據(jù)《刑法》和全國人大常委會《決定》的規(guī)定，都很明確代開的行為屬于為他人虛開或讓他人為自己虛開，而并沒有明確代為實開的行為是否構成該類犯罪。從《刑法》和全國人大《決定》的規(guī)定與最高院《答復》和《解釋》的對比來看，最高院的上述兩個文件的“只要存在代開行為，就構成虛開”的規(guī)定，已經(jīng)擴大了“虛開”的范圍，等同于一項新的立法行為，顯然，這與最高院擁有的司法解釋的職責和權限是不一致的。由于刑法的效力顯然高于最高院的《解釋》及《答復》，且修訂的刑法實施時間新于最高法的《解釋》及《答復》，更因為《解釋》及《答復》所依據(jù)的全國人大的《決定》已經(jīng)被廢止，那么，繼續(xù)認定為代他人實開增值稅專用發(fā)票的行為同樣構成虛開增值稅專用發(fā)票罪實在值得商榷。

具體到本案，郭某、童某某就是讓他人為自己的實際經(jīng)營活動代為實開發(fā)票的情況。由于增值稅的計算是依據(jù)銷項稅額減進項稅額，在進項稅額為零的情況下，開具增值稅專用發(fā)票的結(jié)果只能是其依據(jù)稅票繳納的稅款要遠高于正常情況下的稅款，不但不會向國家少交增值稅，還會多交稅款。顯然，這種情況只能對開票企業(yè)存在危害，根本不會影響國家稅款。由此可見判斷，在代他人實開稅票的情況下，只要納稅義務人按票如實申報和繳納稅款，根本不存在國家稅款流失的問題。

第二，郭某、童某某沒有騙取國家稅款的主觀故意。刑法理論認為，本罪在主觀方面必須是故意，而且一般具有牟利的目的。實踐中的表現(xiàn)一般是為他人虛開增值稅專用發(fā)栗或可用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個人一般都以收取高額的手續(xù)費為目的，為自己虛開、讓他人為自己虛開的單位和個人一般都是以騙取出口退稅、抵扣稅款為目的，介紹他人虛開的單位和個人一般都是以收取高額的中介費、信息費為目的。具體到本案則不具有上述情形。首先，云龍機械公司采購的金屬全部轉(zhuǎn)手賣給了上游公司鄰水興欣公司，雖然代開了七張進項增值稅發(fā)票，但轉(zhuǎn)手后云龍公司如數(shù)開具了七張相同數(shù)額的銷項增值稅發(fā)票給鄰水興欣公司，在此過程中，云龍公司代開與自己所開具的增值稅發(fā)票張數(shù)與數(shù)額完全相同，換言之，云龍公司并未從中牟利，也未騙取國家稅款，郭某、童某某并不具有騙取國家稅款的主觀故意。其次，同朗機械公司享受增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，按退稅比例，2009-2010年該公司還未享受完退稅優(yōu)惠，也不存在騙取國家稅款的主觀故意。

第三，正確認定姜某某與再生資源公司的關系。雖然郭某、童某某夫婦知道姜某某是個體戶，但姜某某在與二人供貨時也提及自己掛靠再生資源公司，經(jīng)過姜某某的聯(lián)系，三方碰面并談及買賣及開票方式，再生資源公司也明確表示過姜某某作為其公司的委托收購人，并且簽訂有委托收購合同，郭某、童某某有理由認為姜某某是再生資源公司的業(yè)務人員。

第四，廢舊行業(yè)具有特殊規(guī)定。根據(jù)《國家稅務總局關于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務有關稅收問題的批復》的規(guī)定，廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實際發(fā)生的業(yè)務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經(jīng)營方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點決定的，且廢舊物資經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關稅收規(guī)定，不應定性為虛開。根據(jù)該規(guī)定，郭某、童某某通過姜某某購買的廢舊金屬，并由再生資源公司代開增值稅發(fā)票的行為，不應當定性為虛開。

綜上所述，本罪屬于抽象犯，應以一般的經(jīng)濟運行方式為依據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險。“如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。”［1］本案中，郭某、童謀謀的行為并未造成國家稅款的損失，也未造成任何危險，故不宜認定為犯罪。

注釋：

［1］張明楷：《刑法學》（第四版），法律出版社2011年版，第726頁。

*重慶市北碚區(qū)人民檢察院檢察院［400711］