房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務處理

彭 霞

(山西大同大學計財處,山西 大同 037009)

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務處理

彭 霞

(山西大同大學計財處,山西 大同 037009)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營過程中涉及大量稅種，相關(guān)涉稅會計賬務處理內(nèi)容復雜、賬務處理難度較大，在實務操作中是一大難點。相關(guān)文獻大都是從不同稅種的角度進行闡述，不利于會計實務操作。本文分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點和其所涉及的稅種，以及在項目設立階段、發(fā)開建設階段、商品銷售階段不同的賬務處理。

房地產(chǎn)開發(fā)；業(yè)務流程；涉稅賬務

房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要支柱產(chǎn)業(yè)，是從事房地產(chǎn)開發(fā)、建設、經(jīng)營管理和服務的綜合性行業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營活動是根據(jù)城市建設總體規(guī)劃和經(jīng)濟、社會發(fā)展要求，以土地開發(fā)和房屋建設為對象，有計劃、有步驟的進行房地產(chǎn)開發(fā)和建設。近年來，房地產(chǎn)開發(fā)投資規(guī)模快速增長，房屋竣工面積逐年擴大，銷售價格也逐年大幅上漲，為推動我國經(jīng)濟快速發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務政策與一般意義的傳統(tǒng)企業(yè)相比，有其自身的獨特性，相關(guān)賬務處理亦與其他企業(yè)有很大差異。近幾年會計與稅務政策的修訂，使得這種差異進一步強化，在會計實務處理中形成很大障礙。本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設立、開發(fā)及銷售等業(yè)務流程為線索，對房地產(chǎn)開發(fā)各階段的涉稅賬務處理進行分析。

一、項目設立階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在設立階段主要涉及印花稅及契稅。發(fā)生的印花稅及契稅，一般不通過“應交稅費”科目核算。印花稅在實際繳納時直接計入“管理費用”科目，具體涉及房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、土地使用證、營業(yè)賬簿及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同。金額較小者，直接購買印花稅票后貼花；金額較大者，由稅務征管部門開具印花稅票，作為原始憑證進行賬務處理。一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要預先購買印花稅票，待發(fā)生應稅行為時，根據(jù)憑證的性質(zhì)和稅法規(guī)定的比例稅率或者按件計算印花稅應納稅額，將已購買的印花稅票粘貼在應納稅憑證上，并在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者劃線注銷，辦理完稅手續(xù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交納的印花稅，不會發(fā)生應付未付稅款的情況，不需要預計應納稅金額，同時也不存在與稅務機關(guān)結(jié)算或清算的問題，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交納的印花稅不需要通過“應交稅費”科目核算，在購買印花稅票時，直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

契稅發(fā)生時視取得土地使用權(quán)的用途計入不同的會計科目。房地產(chǎn)企業(yè)為進行房地產(chǎn)開發(fā)而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，依據(jù)契稅完稅憑證計入“開發(fā)成本”科目；為自用而取得的土地使用權(quán)出資所繳納的契稅，實際繳納時依據(jù)契稅完稅憑證直接計入“無形資產(chǎn)”科目；以自有房屋、自有土地使用權(quán)作股投入本人獨資經(jīng)營的個人獨資企業(yè)或一人有限公司，免交契稅。

二、開發(fā)建設階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)建設階段，需要經(jīng)歷獲取土地使用權(quán)、報批報建、施工建設、施工驗收備案等幾個主要環(huán)節(jié)，主要涉及印花稅、契稅、耕地占用稅及城鎮(zhèn)土地使用稅。取得土地使用權(quán)繳納的相關(guān)契稅、印花稅及耕地占用稅不通過“應交稅費”賬戶進行處理。契稅、耕地占用稅視取得土地使用權(quán)的用途計入不同會計賬戶，用于土地開發(fā)的計入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，用于商品房開發(fā)的計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶，用于自建用房等地上建筑物的計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶。印花稅直接計入“管理費用”賬戶進行核算。

取得土地使用權(quán)后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需按照《國務院關(guān)于修改＜中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例＞的決定》的規(guī)定，以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)計算繳納土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅實行按年計算，分期繳納的征收辦法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定計算應繳納的土地使用稅通過“應交稅費”賬戶進行處理，計入“應交稅費——應交土地使用稅”賬戶；實際繳納時，從該賬戶轉(zhuǎn)出。一般企業(yè)按稅法規(guī)定計算應交的土地使用稅時，借記“管理費用”，貸記“應交稅費——應交土地使用稅”；但由于房地產(chǎn)開發(fā)具有周期長、位置固定等特殊性，筆者認為，開發(fā)建設期間繳納的土地使用稅，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》所規(guī)定的；“使存貨達到當前狀態(tài)和場所所必須的必要、合理的支出”，所以應計入所開發(fā)產(chǎn)品的成本，計入“開發(fā)成本”賬戶。即計算應交土地使用稅時，借記“開發(fā)成本”，貸記“應交稅費——應交土地使用稅”。

除此以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了保證產(chǎn)品質(zhì)量或控制成本，往往會從其他企業(yè)購進材料物資，產(chǎn)生材料核算業(yè)務，通常涉及增值稅賬務處理。一般在材料物資驗收入庫后，才進行賬務處理，以增值稅專用發(fā)票上注明的買價和增值稅額的合計數(shù)額計入所采購材料的成本。即以價稅合計數(shù)計入“原材料”賬戶的借方，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。在實務工作中，對于材料收發(fā)業(yè)務較多并且計劃成本資料較為健全、準確的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般可以采用計劃成本進行材料收發(fā)的核算。這種情況下，取得的庫存材料先要通過“物資采購”科目進行核算，其實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目進行核算。即在購入材料物資時，以價稅合計數(shù)計入“物資采購”賬戶的借方，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目；材料物資確認入賬時，以計劃成本計入“原材料”賬戶的借方，貸記“物資采購”，借記或貸記“材料成本差異”科目。“材料成本差異”賬戶期末余額如果在借方，反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫存材料的實際成本大于計劃成本的差異，即超支差異；如為貸方余額，反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫存材料實際成本小于計劃成本的差異，即節(jié)約差異。發(fā)出材料時，由計劃成本調(diào)整為實際成本，發(fā)出材料應負擔的成本差異按月分攤?cè)朊科冢瑢ο嚓P(guān)科目進行調(diào)整。

三、商品房銷售階段

銷售階段是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取收入的階段，所涉及的稅種主要有營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅和印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應通過“營業(yè)稅金及附加”、“應交稅費”賬戶進行相應處理。營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅的相關(guān)納稅義務發(fā)生時，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城建稅”、“應交稅費——應交土地增值稅”等賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按照其當期營業(yè)額和規(guī)定的營業(yè)稅率計算營業(yè)稅應納稅額，計入“應交稅費——應交營業(yè)稅”明細科目的貸方，表示房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當期應繳納的營業(yè)稅金，該明細科目的借方登記實際所交納的營業(yè)稅金，期末貸方余額表示房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未交納的營業(yè)稅金。城市維護建設稅是一種附加稅。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，城市維護建設稅以當期實際交納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅的合計數(shù)為計稅依據(jù)，按一定的比例計算繳納，登記在該明細科目的貸方。實際繳納時，在該明細科目的借方核算，即借記“應交稅費——應交城建稅”，貸記“銀行存款”科目。應交教育費附加的計算方法與應交城市維護建設稅的計算口徑相同。教育費附加并不是稅，以前主要通過“其他應交款”科目進行核算，但新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，統(tǒng)一在“應交稅費”科目進行核算，計算出應交教育費附加時，登記在“應交稅費——應交教育費附加”科目的貸方，實際交納時計入該明細科目的借方。

其中，土地增值稅征收分為預征和清算兩個階段。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前，由于成本無法確定等原因，需要預工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。企業(yè)按稅務機關(guān)核定比例預提應繳土地增值稅時，借記“遞延所得稅資產(chǎn)——土地增值稅”，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”；預繳土地增值稅時，根據(jù)土地增值稅完稅憑證和付款證明，借記“應交稅費——應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。項目全部竣工結(jié)算后，進行土地增值稅清算，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——土地增值稅”，借記或貸記“應交稅費－應交土地增值稅”。印花稅的賬務處理同前，在此不再贅述。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，不論采用商品房預售還是商品房現(xiàn)售方式，均應于每一納稅年度匯算清繳企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施細則、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》等法律的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品需要分期（季或月）預繳和年度匯算清繳企業(yè)所得稅。銷售完工開發(fā)產(chǎn)品，按照會計利潤計算實際利潤額；銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，按預計計稅毛利率計算預計毛利額計入當期應納稅所得額，賬務處理通過“應交稅費——應交所得稅”賬戶核算，登記在該賬戶的借方。年度匯算清繳時，按稅務機關(guān)確定的應交所得稅額，借記“所得稅費用——當期所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”。補繳企業(yè)所得稅時，借記“應交稅費——應交所得稅”，貸記“銀行存款”；多繳的企業(yè)所得稅，實務中稅務機關(guān)為了減少稅金退庫的麻煩，一般將企業(yè)多預繳的上年度企業(yè)所得稅抵繳下一年度應繳的稅款，在這種情況下，賬務處理為借記“其他應收款——所得稅退稅款”、貸記“以前年度損益調(diào)整——所得稅費用”。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當期涉及暫時性差異，則通過“所得稅費用——遞延所得稅費用”和“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”賬戶進行核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債以及相應的遞延所得稅費用。其中，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得額為未來期間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應增加的應稅所得，并應提供相關(guān)的證據(jù)。

除以上各階段所涉及的主要涉稅賬務處理以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營過程中還可能涉及到房產(chǎn)稅、車船使用稅。根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》和《中華人民共和國車船稅暫行條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將當期預提的房產(chǎn)稅、車船使用稅，計入當期管理費用。借記“管理費用”，貸記“應交稅費——應交房產(chǎn)稅”或“應交稅費——應交車船稅”。繳納稅金時，以獲取的相關(guān)完稅憑證，借記“應交稅費——應交房產(chǎn)稅”或“應交稅費——應交車船稅”，貸記“銀行存款”。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的涉稅會計賬務處理內(nèi)容復雜，賬務處理難度較大。限于篇幅，本文僅將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在各階段的主要涉稅賬務處理進行了梳理和分析，以期能夠起到一些借鑒作用。?

[1]劉德英.我國房地產(chǎn)企業(yè)稅負狀況及稅金成本管理分析[J]．稅務研究,2008（9）：79－81.

[2]付紹迎.我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的研究[D]．南昌：南昌大學，2007．

[3]賈華方.調(diào)整房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅負的方法[J]．特區(qū)經(jīng)濟,2006（6）：376－377.

[4]馬圣君．房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃分析[J].技術(shù)與市場,2008(5)：84－86．

[5]王官祿.地方高校財務困境成因與解決思路[J].山西大同大學學報（社會科學版）,2010(1)：92-95.

〔責任編輯 趙曉潔〕

Tax－related Accounting Treatment of Real Estate Enterprises

PENG Xia
（Financial Department，ShanxiDatong University，Datong Shanxi，037009）

Real estate development enterprises involve a large number of taxes in the course of management．The content of taxrelated accounting treatment is intricate，and it is a bit difficult，which is a major difficulty in practical operation．Most of the relevant literature is described from the perspective of different taxes，to the detrimentof accounting practice．This paper analyses the characteristics ofmanagement of real estate development enterprises and the related taxes，as wess as in the establishment phase of the project，stage of developmentand construction，accounts of commodity sales at different stages of processing．

resl estate development；business procedure；accounting related to tax

F293．342

A

1674-0882（2012）05-0110-03

2012-06-23

彭霞（1977－），女，山西大同人，會計師，研究方向：財務管理。