財務報表、會計信息質量與審計質量

陳潔瑩

【摘 要】 美國證券市場嚴格的財務信息披露制度促成美國證券市場成為世界上最為發達、規范和充滿活力的證券市場。而我國證券市場正在完善財務信息披露制度。文章通過分析財務報表、會計信息質量與審計質量三者的兩兩關系，闡述了三者如何相互作用達到財務信息披露、會計信息質量、注冊會計師審計的三者統一，其中注冊會計師審計發揮經濟警察職能是保證證券市場財務信息披露制度的有效手段。

【關鍵詞】 財務報表； 會計信息質量； 審計質量； 信息需求者

一、引言

2010年以來不斷有在美上市的中國公司面對集體訴訟。近年來美國針對外國企業提起的證券集體訴訟案數量穩步上升，中國在美上市企業面臨的集體訴訟最多。2009年下半年以來，不少美國投資人看好率先復蘇的中國經濟，在紐約資本市場熱衷中國企業股票，后來股價大跌，投資者遭到損失，這時有人發現在這些公司IPO之后發布的財務結果，與招股說明書中的財務報表顯著不同。這個事件表明了中國資本市場和美國資本市場證券市場監管嚴厲性和監管方法的不同，美國的資本市場監管制度采用“嚴刑峻法”的方式，對于不按照規定披露財務信息和公司信息的上市公司將采取嚴厲的懲罰措施，集體訴訟、司法制度保證了這種處罰措施將落到實處，從而使美國證券市場發展成為目前世界上最為發達、規范和充滿活力的證券市場。

我國證券市場從20世紀90年代初建立至今，在整個建立和發展過程中，政府都是最主要的推動力量，我國通過借鑒證券市場發達國家的相關經驗，已基本上建立了一套證券市場的運行機制，但是由于我國證券市場的發展歷史較短，同時證券市場還承擔了“國企脫困”和幫助國家執行宏觀經濟政策等職責，從整體上看我國的證券市場還遠未達到規范狀態，相關法規也不夠完善。強化財務信息披露制度是一個有序證券市場發展的必然要求，但是我國證券市場的規范化進程并不是一蹴而就的。即使相對較完善的美國證券市場也曾發生“安然事件”，但其后美國證券市場在強化信息披露和財務會計處理的準確性上做出了許多努力，確保注冊會計師的獨立性，以及在改善公司治理等方面對現行的公司法律、證券法律和會計法律進行了多處重大修改，所以我國證券市場的財務信息披露制度和我國注冊會計師的審計質量也只能在逐步的改進中提高。

二、財務報表與會計信息質量的關系

財務報表是財務報告的主要組成部分，財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，包括三個方面：1.提供有利于信息需求者作出合理決策的有用信息；2.提供有助于信息需求者估計企業預期現金凈流量的金額、時間安排和不確定性并以此為基礎估計他們自己的現金流入；3.提供與整個企業有關的經濟資源，對資源的主權以及交易、事項和情況，對資源和資源的主權變動影響的信息。財務報告目標包括了受托責任觀和決策有用性，對于證券市場的上市公司而言，不僅要注重對股東委托的管理當局履行受托責任的信息，而且投資者也需要獲取有關資源配置的信息。

而財務報告的信息基礎是會計信息，投資者不能獲取會計記賬的信息內容，也不可能處理那么多的會計記賬信息，他們只希望獲取會計記賬信息的匯總，通過財務報告的形式反映會計信息，所以會計信息質量的高低就決定了財務報告的真實性和有用性程度，所以信息需求者會對會計信息質量提出要求：會計信息的基本質量特征包括相關性和如實反映，如實性保證了真實地反映經濟活動；相關性指提供的會計信息能導致使用者的決策差異。在這兩個基本會計信息質量要求下，信息需求者還希望會計信息質量滿足可比性：被披露的信息能夠使信息使用者識別經濟現象之間的相同點與不同點；可驗證性是指提供的信息能被信息使用者驗證是否無偏見地如實反映了經濟事項；及時性是指將信息在喪失影響使用者進行決策的能力之前將信息提供給使用者；可理解性是指報告主體提供的會計信息能被使用者理解。

但是上市公司提供有用財務信息的約束條件包括重要性和成本效益兩個方面，美國上市公司財務報告面臨著信息過量的問題，而我國上市公司財務報告信息量正在逐漸提高，證券市場財務報告信息披露存在重要性和成本效益的替代選擇，重要性是指會計信息的忽略或錯報將會影響信息使用者作出的決策。重要信息的遺漏將導致信息的不完整或錯報，破壞如實反映，而不重要的信息通常是不相關的。因此重要性應作為衡量信息是否能夠影響使用者決策的過濾器。成本效益是指在提供會計信息時所花費的成本應低于帶來的效益，從上市公司決策的角度，他們更關注成本效益，有時是為了關注上市公司決策層的利益（如大股東的利益），比如為了掩飾上市公司向大股東輸送利益，上市公司會記錄沒有經濟意義的經營活動盡可能地滿足會計準則的要求。財務報告是會計信息的匯總，會計信息是經濟業務活動的反映，而財務報表的虛假是因為經濟業務活動的虛構或者曲解，投資者卻只能通過財務報表了解上市公司的信息。

三、財務報表與審計質量的關系

上市公司更關注成本效益原則，但為了證券市場的有序發展，必須制定一套財務信息的披露制度，使得投資者等信息需求者能夠獲取真實可靠的財務信息。信息需求者可以根據上市公司的業務特征及其在所屬行業的競爭地位，全面地對比分析財務報表中的數據和財務報告中的附注內容，掌握上市公司受托責任履行情況，有利于信息需求者的決策。財務報表的信息需求者包括了債權人、客戶、供貨商、投資者等，債權人更注意資產負債表的資產負債率和利息償還比率等，以確定其還債能力；供貨商更關注上市公司應付賬款的金額以確定企業付款的快慢；投資者更關注上市公司市盈率和市凈率以確定投資成本和公司價值的比較。而上述所有的財務報表分析必須基于一個前提：上市公司財務報表中財務信息是真實公允的，所以審計是保證財務報表分析實現的有效途徑。

注冊會計師作為經濟警察，肩負著上市公司財務報表鑒證職能的責任，這種審計鑒證職能是為了確保上市公司財務報表不存在重大錯報風險，使得投資者能夠依據被審計的財務報表判斷上市公司管理層的受托責任履行情況，進而作出自己的決策，市場起到調整資源配置的作用，但是這種職能可能因為注冊會計師的獨立性受損、審計市場的激烈競爭而弱化，證券市場的有序性受到影響，例如我國證券市場的“銀廣夏事件”就給證券市場帶來極具深遠的影響。

另一方面，財務報表的合法、公允確保注冊會計師在其持應有的職業懷疑態度、按照審計準則執行審計業務的情況下，能夠順利地完成審計目標，上市公司良好的財務信息系統會保證審計市場的健康發展，而混亂的上市公司財務信息系統可能會使得注冊會計師審計無從入手，只能據此出具無法表示審計意見的審計報告，這對于信息使用者而言是無法獲取足夠的審計信息的，而上市公司財務信息披露制度必須規范，只有有了明確的制度設計，注冊會計師才能明確標準，并對照標準進行審計鑒證業務，所以要保證審計市場的健康發展、保證注冊會計師經濟警察職能的有效發揮，財務信息制度以及財務報表的信息披露制度都將成為重要的影響因素，財務報表與審計質量是相互作用、相輔相成的關系。

四、會計信息質量與審計質量的關系

會計信息質量是選擇或評價可供取舍的具體會計準則、會計程序和方法的標準，是財務報告目標的具體化。高質量的會計信息能夠真實、全面地反映上市公司一定時期的經營狀況和財務成果，體現各種利益關系的界限和分配結果。為了提高會計信息質量，并使得其在財務報告中得到具體化地實現，我們需要注冊會計師審計完成這一職能，保證會計信息真實、可靠，而注冊會計師審計的內容正是上市公司的會計信息。

（一）會計信息質量與審計質量的矛盾

目前我國上市公司會計信息披露不充分，上市公司財務報告未能將投資者信息需求作為其財務信息披露的選擇標準，而是盡可能少地披露上市公司的財務信息，大部分上市公司都將財務狀況歸結于行業不景氣、受新會計制度影響等客觀因素，而對公司包括管理、營銷等問題很少披露，這些都造成了會計信息披露不完整，而且部分上市公司還存在財務報表舞弊的情形，使得會計信息披露不真實，這時注冊會計師未能及時發現上市公司財務報表重大錯報風險，從而難以保證會計信息質量，這就是我國證券市場目前面臨的會計信息質量和審計質量矛盾。

（二）會計信息質量與審計質量的統一

會計信息質量與審計質量并不具有直接的統一關系，雖然注冊會計師審計的內容是財務報表所依賴的內部控制制度和會計記賬所依據的記賬憑證和經濟業務活動事實，但是會計信息質量的高并不意味著審計質量的高，而會計信息質量的低也不意味著審計質量的低。低質量的會計信息和高質量的審計組合會導致上市公司財務信息質量受到信息決策者的質疑；高質量的會計信息和低質量的審計會導致一些上市公司為了自身利益而虛構經濟業務，導致原本高質量的會計信息不能持續；只有高質量的會計信息和高質量的審計，才能保證證券市場財務信息披露制度得以執行，上市公司財務制度和注冊會計師審計得以健康、有序地發展。

五、財務報表、會計信息質量與審計質量的統一

財務報表、會計信息質量和審計質量三者的統一不僅僅在于高質量的會計信息、高質量的注冊會計師審計以及完善的財務報表信息披露制度，更是在于三者之間的相互作用，進而達到資本市場財務信息披露制度的有序發展：當會計信息質量不高時，財務報告的信息質量也限制了信息需求者對于會計信息的質量要求，這個時候就對審計質量提出了很高的要求，因為信息需求者不能接觸到會計信息，注冊會計師需要代替信息需求者作出判斷，判斷其財務信息依賴的內部控制制度基礎和會計信息基礎是否真實可靠。如果這時審計質量不高，那么證券市場將面臨著無序發展的可能性，證券市場將不能有效地進行證券定價和資源配置；如果這時審計質量高，那么證券市場將面臨著重整的可能性，證券市場將完善其財務信息披露制度，上市公司將規范其會計信息系統。

我國證券市場要達到財務報表、會計信息質量與審計質量的統一，必須是一個漸進的過程，是伴隨著我國上市公司會計制度的完善和我國審計市場的發展而逐步進行的過程。美國證券市場財務信息披露制度也不是在設立之初就達到目前的高度，所以我們這個過程具有漸進性。但是從上述的分析我們發現：為了保證證券市場的有序發展，糾正上市公司不真實的財務信息，注冊會計師審計必須發揮經濟警察的作用，這就意味著我們需要規范注冊會計師審計責任的履行，并完善注冊會計師審計訴訟制度，使得注冊會計師恪盡職守，執行審計程序、完成審計目標。

【參考文獻】

［1］ 李國運.強化財務信息披露制度是一個有序證券市場發展的必然要求［J］. 財會通訊·學術版,2007（6）.

［2］ 邱光輝.會計信息質量與獨立審計［J］.浙江金融，2002（12）.