淺析營業稅改征增值稅的影響

常宏

摘要：2011年11月16日，我國開始進行營業稅改征增值稅試點，逐步實現增值稅代替營業稅。本文首先介紹了營業稅改征增值稅的背景、意義，然后試圖從對國家、地方稅收體系，對企業兩個方面，淺析營業稅改征增值稅前后對其的影響，以為國家、企業更好、更快地適應稅制體系變化提供參考。

關鍵詞：營改增 稅收 影響

一、營業稅改征增值稅的背景

我國現行的是增值稅和營業稅并存稅制格局，這種格局一方面割裂了增值稅的抵扣鏈條機制，加大了稅收征管實踐的困難；另一方面隨著社會的發展，我國將經濟的戰略目標逐步定位為發展第三產業，特別是現代服務業，而現代服務業屬于營業稅納稅范圍，營業稅重復征稅等弊端，不僅加重了企業的負擔，而且阻礙了我國大力發展服務業、全面推動產業結構升級的步伐。因此，2011年11月16日，財政部和國稅局發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，明確將交通運輸業及部分現代服務業列入營業稅改征增值稅的試點范圍，增值稅稅率在17%和13%兩檔稅率的基礎上，增加了交通運輸業11%、現代服務業中部分服務6%兩檔低稅率，試點城市由上海市擴展至北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省等八省市，營業稅改征增值稅試點的開始，標志著我國流轉稅改革的啟動。

二、營業稅改征增值稅的意義

營業稅改征增值稅作為我國稅制改革的一個重要組成部分，勢在必行。稅改后，宏觀上符合社會主義市場經濟的要求，中觀上促進產業結構調整、益于行業公平競爭，微觀上提高了資源的配置效率。具體而言：

1.優化產業結構，促進社會就業

目前，我國的經濟結構已經由第二產業為主導逐步轉向向第三產業過渡的階段，大力發展第三產業，特別是服務業，成為我國當前主要的經濟結構調整方向。在營業稅改征增值稅前，第三產業是營業稅的納稅范疇，而營業稅主要存在重復納稅問題，營業稅改征增值稅從根本上解決多環節經營活動的重復征稅問題，減輕了第三產業的稅負壓力，在一定程度上促進了產業結構的優化升級；由于第二產業對從事人員的需求量遠遠小于第三產業，營業稅改征增值歲，產生了拉動型就業增長，促進了全社會的就業數量。

2.完善稅收制度，利于征稅管理

世界各國稅制改革的方向逐步轉向公平、簡化、中性的特點，以上三個特點也是我國十二五時期稅改的主要內容。盡管2009年的增值稅轉型在很大程度上解決了重復征稅問題，但由于我國仍然征收的營業稅導致了沒有從根本上解決重復證稅問題。營業稅改征增值稅不僅從根本上解決了多環節經營的重復征稅問題，而且擴大了增值稅征收的覆蓋范圍，符合健全稅收制度發展要求，完善了稅收制度。營業稅改征增值稅，統一的稅率，將有益于稅務機關的征稅管理，降低征稅機關征稅成本。

3.擴大內需，促進外貿出口

營業稅改征增值稅從根本上消除了重復征稅問題，對投資者而言，降低了投資成本，刺激了企業擴大投資的需求，對生產者和消費者而言，消除重復征稅，刺激了生產和消費商品的數量，益于擴大生產和消費。同時營業稅改征增值稅，使出口退稅向服務業的延伸，促進了外貿出口，增強服務貿易的國際競爭力。

4.降低稅收邊際成本，擴大社會福利

根據《擴大增值稅征收范圍的政策性簡介》中的CGE模型的估算，一方面得出增值稅的邊際成本估量小于營業稅邊際成本估量，另一方面得出實際稅率在較低的水平下，可以獲得較高的福利收益。營業稅改征增值稅使得增值稅的稅率增加了11%和6%兩檔，對消費者而言，價格中含稅金額的減少，降低了最終商品的價格，增強貨幣的購買能力，也就擴大了社會的福利。

三、營業稅改征增值稅的影響

1.對國家、地方稅收機構及稅收體系的影響

（1）對國家稅收體系的影響

2000年至2010年，我國稅收收入12，581.51億元增加為73，210.79億元，年增長率19.26%，以2010年為例，我國全年稅收收入73，210.79億元，其中國內增值稅21，093.48億元，占稅收總收入的28.81%，營業稅11，157.91億元，占稅收總收入的15.24%，消費稅6，071.55億元，占8.29%，如果營業稅改征增值稅后，國內增值稅在不計算進口環節增值稅的前提下，已經達到44.05%，高消費稅占比5.31倍。從下圖可以看出形成了“一稅獨大”的格局。由圖1可以看出，2000年到2010年，在不考慮進口環節增值稅的情況下，我國營業稅改前后三大主體稅種比例情況，稅改前增值稅比重在30%—40%，而稅改后增值稅比重基本在50%左右。營業稅改征增值稅后，加重了整個稅收體制對增值稅的依賴，不利于國家稅收的穩定性和安全性。見圖1

（2）對地方稅收體系的影響

作為我國流轉稅主體的兩大稅種，增值稅和營業稅占我國全部稅收收入近一半以上，而增值稅收入除在進口環節歸中央外，其他收入按75∶25的比例在中央和地方分配；而營業稅收入除各銀行、保險公司總公司、鐵道部歸中央政府，其余收入全歸地方政府，是地方財政第一大稅種和唯一的稅種。由表1可以看出，2003年至2010年，營業稅占地方稅收收入一直維持在25%—30%左右，是地方的稅收的重要支柱，因此地方政府對營業稅有很高的依賴性。營業稅改征增值稅后，原來歸屬地方的稅收收入按75∶25的比例同中央共享，在稅收收入不變的情況下，地方稅收收入也會減少75%，地方財政收入在并不充裕的情況下，營業稅改勢必減少一項最大的稅收收入，加重了地方政府的負擔。

（3）對稅收機構的影響

我國實行分稅制財政管理體制，省級及省以下的稅務機構分為國家和地方稅務局兩個系統，增值稅主要歸國家稅務局管理，營業稅主要歸地方稅務局管理，隨著營業稅逐步被增值稅取代，地方稅務局工作人員的需求量減少，相反國家稅務局工作人員因業務量的擴大亟須擴大，影響了稅收機構工作人員現有的工作量分配比例。

2.對企業的影響

（1）對小規模納稅企業的影響

根據我國營業稅改征增值稅試點的規定，年應稅銷售額在500萬元以下的企業被列入為小規模納稅企業，從事交通運輸業的小規模納稅人將按與原營業稅稅率一致的3%的稅率，繳納增值稅，對于從事服務業的小規模納稅企業，將原來5%的營業稅率降為3%，稅負下降明顯。對于小規模納稅人采用簡易計稅方法計算，應納稅所得額的計算公式為：應納稅額=不含稅銷售額×征收率，其中，不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

假定某小規模納稅企業為交通運輸業，其含稅營業額為10，000元，則營業稅改征增值稅之前，該小規模納稅企業應繳納稅額為10000×3%=300元，營業稅改征之后，該企業應納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，由以上事例可以看出，稅收負擔下降了0.1%。

假定某小規模納稅企業從事其他現代服務業，其含稅營業額為10，000元，且其應當按5%的稅率繳納營業稅，則營業稅改征增值稅之前，該小規模納稅企業應繳納稅額為10000×5%=500元，營業稅改征之后，該企業應納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，稅收負擔下降了2.1%。

根據統計，上海市參與營業稅改征增值稅的企業共有12.6萬戶，小規模納稅人的稅負下降超過40%。從稅率角度看，作為小規模納稅人的交通運輸業從營業稅稅率3%改為增值稅的稅率3%，盡管稅率沒有發生改變，但稅基變化，營業稅按含稅銷售額作為稅基，增值稅按不含稅銷售額作為稅基，改革后稅負略降。由此可見，營業稅的改革，減少了小規模納稅企業的應納稅所得額，減輕了小規模納稅人的稅收負擔，在一定程度上可以說對于小規模納稅企業都是有益的。

（2）對一般納稅企業的影響

根據我國稅法規定，營業稅改征增值稅前，一般納稅人應納營業稅額=營業收入×適用稅率，在營業稅改征后，采用增值稅一般計稅的方法，一般納稅人應納增值稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額。

①對交通運輸業企業的影響

假定A企業從事交通運輸業，營業收入為m萬元，允許抵扣進項稅額為n萬元，則營業稅改征增值稅前，A企業應納稅所得額=m×3%；營業稅改征增值稅后，A企業應納稅所得額=[m÷（1+11%）]×11%-n=0.099m-n

則若n/m=0.069時，營業稅改征增值稅前后對A企業的稅負不產生影響，只是稅種的內部結構發生了變化；當n/m<0.069時，營業稅改征增值稅后A企業總體的稅負下降，隨著外部資金的投入減少，企業享有的稅負收益也逐漸增加；當n/m>0.069時，營業稅改征增值稅后A企業的總體稅負上升，企業沒有享受到由于增值稅改革所帶來的好處，相反稅收負擔更加沉重。

從以上的分析可以看出，營業稅改征增值稅前后，對企業稅負是否減少不是固定的，需要根據企業的實際情況來定。

②對從事有形動產租賃業的影響

假定A企業從事有形動產租賃業，營業收入為m萬元，允許抵扣的進項稅額為n萬元，則營業稅改征增值稅前，A企業應納稅所得額=m×5%；營業稅改征增值稅后，A企業應納稅所得額=[m÷（1+17%）]×17%-n=0.145m-n，當n/m=0.095時，A企業營業稅改前后稅負不變，n/m<0.095時，稅改后稅負下降，n/m>0.095時，A企業稅改后稅負加重。

由以上分析可以看出，從抵扣環節看，營業稅改征增值稅前，原來采購環節所包含增值稅計入成本后無處抵扣，營業稅改征增值稅后，增值稅扣除采購材料等的進項成本，減少了重復征稅環節；但從以上結果可以看出，由于我國營業稅的稅基比較低，而增值稅的稅基比較高，因此，盡管營業稅改征增值稅后，可以按不含稅收入作為當期銷售額，但增值稅的高稅基，導致稅改后，并不是所有的企業的稅負都有所降低，由于企業生產經營的特點不同，其適應的增值稅稅率也不同，因此，所承擔的稅負也可能比稅改前更高，稅收負擔更重。所以對于不同性質的一般納稅人企業，應當根據自身的情況，制定適應自己的發展方針，使自身更好地立足在企業競爭的潮流中。

（3）對企業財務核算的影響

①對會計核算的影響

我國依據稅額是否包含在價格內，將稅收分為價內稅和價外稅兩類，價內稅的稅額在價格之內，不進行單獨列示，價外稅價格與稅額分別列示。我國的價內稅主要由營業稅和消費稅構成，價外稅主要由增值稅構成。在營業稅改前，對企業而言，核算相對比較簡單，不涉及進項稅額抵扣，可以使用普通發票，稅改后，除了需要計算增值稅進、銷項稅額，還需規范增值稅專用發票的使用。從銷售貨物或提供勞務角度看，營業稅改前，主營業務收入是含稅的，營業稅應在計入應交稅費的同時，對應計入營業稅金及附加，而營業稅改后，由于主營業務收入不含稅，稅收直接計入應交稅費。從購買貨物的角度看，營業稅改前，固定資產中不動產及無形資產按含稅的價格入賬，而營業稅改后，按不含稅的買價入賬，進而進項稅額抵扣也需單獨列示。除了以上的影響之外，增值稅會計處理無法將增值稅做費用核算，進而報表使用者無法確知增值稅對本期損益影響程度，影響的缺陷將因營業稅改革更加明確的凸顯出來。

②對資產負債表的影響

營業稅改前，固定資產中不動產及無形資產按營業稅買價入賬，營業稅改后，固定資產中不動產及無形資產按不含增值稅買價入賬。稅改后，首先，不含稅使得固定資產和無形資產資產賬面價值減少了；其次，由于對應增值稅可抵扣，促進了企業對固定資產的投資，企業增加固定資產投資的同時，可能增加企業的貸款，進而提高企業的權益負債率。營業稅改后，應交稅費明細科目中不再有應交營業稅科目，不僅減少了企業應交稅費額，還增加了資產和負債額，進而提高了企業的權益負債率。

結束語

營業稅改征增值稅是國務院及相關部門依據市場經濟的發展做出的調整，也是我國健全和完善稅制的體現。營改增在擴大增值稅征收范圍的同時，不僅消除了重復征稅問題、減輕了企業的負擔，而且優化了產業結構，促進了就業，擴大了內需。但是事物均有兩面性，營業稅在給國家稅制體系、企業帶來諸多好處的同時，也必然會有一些不利的影響。因此，從國家角度，應當結合我國的具體情況，吸取發達國家先進的稅收經驗，盡快完善我國稅收制度，通過財政撥款、所得稅調整等方案處理好由于稅收改革帶來的諸多問題，以便讓我國的稅收改革更加適應我國經濟發展的需要；從企業角度，應當結合自身的經營管理方式以及行業的特點，調整企業的投資、發展方向，推進自身的業務經營和發展中的專業化細分、提升服務水平，使企業能夠更好、更快、更穩的發展。