新舊會計準則中合并范圍的比較

[摘 要]合并財務報表問題是財務會計四大難題之一，近年來引起會計相關專業的廣泛關注。同時，由于世界范圍內企業集團化進程加快，實務中企業合并現象也經常出現，針對這種狀況，合并范圍需要進行相應的完善的準則和規范作指導。然而，合并范圍作為影響合并財務報表信息的完整性和有用性，對編制合并財務報表的顯得尤為重要。因此，對合并范圍問題進行研究具有一定的理論價值和現實意義。

[關鍵詞] 合并財務報表 合并范圍 編制合并財務報表

一、選題背景及意義

企業集團母子公司和子子公司之間的交易類型日益復雜，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并報表信息，2006年，財政部再一次對有關企業合并進行了修改，《企業會計準則第33號——合并財務報表》也就隨之產生了，該準則以國際上通行的實體理論為基礎，針對我國的實際情況，比較明確的確定了我國合并報表的合并范圍問題。由于我國企業兼并起步較晚、發展速度快，我國合并財務報表準則在合并范圍上仍然存在著一些問題。

二、合并理論的選擇

合并理論的選擇取決于合并財務報表的編制，合并財務報表的編制在一定程度上能夠反映合并范圍內企業的整個經濟運行狀況。合并報表有分別從資產負債表，利潤表，所有者權益變動表對整個企業集體的經濟狀況進行反映，而合并理論的選擇又是對合并財務報表適應性的選擇。針對母公司對子公司的選擇不同，有不同的合并理論相適應。

（1）合并理論的重心由母公司理論轉向實體理論

母公司理論認為合并財務報表主要是為現有的和潛在的母公司或控股公司（指有法定支配權）普通股股東編制的，強調母公司或控股股東的利益，把合并財務報表作為母公司個別財務報表的延伸和擴展。

按照母公司理論，企業集團內的股東只包括母公司的股東，將子公司少數股東排除在外，少數股東被看作企業集團的外界債權人。合并資產負債表中的股東權益和合并利潤表中的凈利潤僅指母公司或控股公司擁有和所得部分，而少數股東權益則被看成母公司的負債，少數股權所享有的凈利潤則被視為母公司的費用。

首先，暫行規定中規定資產負債表中的少數股東權益應在合并報表中列示出來，而不是像原來一樣，由于少數股東權益占有的權益份額較少而忽視它的存在。這一條款的修改使我們能夠更加明確的看出整個企業的股東權益分布情況，對于各自的母、子的情況有了更清楚的了解。其次，對于商譽部分的確認，舊準則規定由于合并產生的商譽一并計入母公司的資產負債表中，而子公司這部分不計入自己的資產負債表中。新準則規定商譽部分的價值應在母、子公司之間分攤，分別確認，這樣處理的話，就不會造成應為商譽部分計量問題出現母子公司資產負債表不能真實反映各自自己價值的問題。

（2）轉變的合理性探討

第一，實體理論更能體現少數股東的利益。母公司理論只是把合并所有產生的權益、商譽等等計入到母公司的資產負債表中去，而忽視了子公司部分占有較少的份額。從而沒有全面地反映整個企業集團的財務信息，這對于相關的信息使用者是不利的。

第二，實體理論下合并財務報表的使用者會變得越來越多。由于舊準則規定母公司的權益占有大多數，在舊準則下，只會存在少數大股東會關注合并報表，而合并報表也只提供有關母公司的信息，份額較少的股東很少關注這一合并報表。但是，新準則的規定使所有參與整個企業有關利益相關的人都開始關注合并報表。合并報表的范圍不再只關注大股東，而是只要參與到這個公司的業務上來的人，都可能會關注。

第三，實體理論的運用在合并資產上解決了雙重計價問題。舊準則中仍然沿用了母公司理論的方法，這就是對母子公司都采用不同的計價基礎，這就是雙重計價的問題。而新準則規定對母子公司都采用相同的計價基礎，都是以公允價值為基礎。這使得母子公司在相同的計價基礎上，對以后的合并報表也是有利的。

雙重計價基礎產生的報表將使得對母公司和子公司的的價值不同。

三、采用“實質重于形式”確定是否具有實質控制

（1）新舊準則對是否納入合并范圍判斷標準的規定

舊準則規定對子公司的范圍的界定有以下兩種情況。一種是投資單位擁有被投資單位50%以上（不包括50%）股本投資的應納入投資企業的合并范圍，另一種情況是，雖然沒有持有50%以上股本資本，但如果投資單位與被投資企業存在以一些特殊情況的，仍應當將其視同子公司，納入合并范圍。

新會計準則指出不論占有被投資單位多少股份，所有被投資公司都應納入投資公司財務報表的合并范圍。 而且擁有股份金額多少、比例大小，都應作為母公司的下屬子公司將其納入合并范圍，編入合并報表中。相對于舊準則而言，新準則針對一些新型、不經常出現的權益性投資業做出了相關規定和考慮。

（2）改進的原因

第一，新準則中對合并范圍的規定更加明確。我國新準則對合并范圍的納入標準，控制原則想的更為重要、突出。明確了在合并報表中控制的地位及意義。比舊準則更加具有實踐性，對控制的定義，不僅在形式上做了規定，在一定的實際情況下做了實質性的規定，跟家注重對控制的實際意義。明確了是實質意義上的控制，而不僅僅是指法律意義上的控制。

第二，用“表決權”取代“權益性資本”的做法，體現了對實質性控制的尊重。“權益性資本”的定義包括很多種，它的范圍很廣，以股份制為例。股份公司的股票分為兩種：普通股和優先股。普通股屬于具有表決權的一種，普通股是對企業產生一定影響，能夠對企業的一些經營決策做出決定。優先股并通常不具有表決權，不能對被投資公司擁有實質性的控制權。權益性資本中包含了一部分不是有表決權的股份，而這部分權益時沒有表決權的，所以不同于表決權。所以，擁有50%以上的權益性資本這個定義是不準確的。

第三，母公司將其全部子公司納入合并范圍的規定更合理。針對一些很少見到的行業，例如：小規模企業和銀行、保險等特殊行業，新規則也考慮到現在這種企業越來越多的情況，廢除了舊準則，將其納入合并范圍。

四、合營企業是否納入合并范圍

（1）新舊準則對合營企業是否納入合并范圍的相關規定

舊準則規定，對于合營企業的子公司，母公司在編制合并報表時應采用比例合并法，即母公司對合營企業占有多少比例，母公司在編制合并報表時就以這個比例乘以合營企業相關項目為基礎計算應納入母公司合并報表范圍。新準則考慮了兩方或多方控制合營企業的這種情況，這種情況會存在多個母公司，而不能使用準則。所以，新準則在對合營企業是否應納入合并報表范圍之前，首先要考慮是否能夠對合營企業實行實質性控制，不能合理的處理這個問題，就會產生混亂現象。

（2）改進的原因

第一，從實質控制的角度來看，合營企業不能納入合并范圍。這是因為合營企業一般是由兩方或多方共同建立的企業，是由兩方或多方共同控制，不是存在單一的控制企業。它的一些經營決策、重大戰略不是一方所能決定的。因此不符合控制的定義，新準則對于這種特殊情況不在像以前一樣一一定的比例計入范圍，而是廢除了計入合并范圍。這樣一來，控制的定義不再產生歧義。

第二，就是將合營企業納入合并范圍的計價方法，即比例合并法的問題。這種方法會導致負債的人為分割。將同一負債分割為不同的主體，會出現很不符合邏輯的事情。因為，負債的主體與負債的義務都是相對應的，但是責任區分先后順序的。對于不同的主體會有相應的負債義務相承擔，而這種分擔方法會造成同一債務不同的主體來承擔，是對實質性原則的有一誤解。所以，合營企業受多方控制，但是它是一個主體。所以它的債務應該由合營企業自己來承擔。

結束語

會計準則國際化已成為一種趨勢，新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》在合并理論的制定、控制的判斷標準等方面與以往的會計準則相比，都有了重大突破。

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[4]IASB.IAS27，Consolidated and Separate Financial Statements[S]，2004

作者簡介：康瑞彩，女，河南安陽人，廣西師范大學經濟管理學院企業管理專業2011級碩士研究生。