會計師事務所特征對審計意見的影響研究

黃天笑

［摘要］ 本文運用理論與實證相結合的方法，以我國2010年上市制造企業的相關數據為樣本，通過構建Logistic回歸模型，分析數據結果，研究會計師事務所各項特征對審計意見的影響，分析和總結原因，并提出相關建議。

［關鍵詞］ 會計師事務所；上市公司；審計意見；Logistic回歸

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 018

［中圖分類號］F239.2［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）20- 0028- 03

1研究的意義

審計意見供投資者使用，有助于他們做出合理的判斷決策。但當經營情況不佳時，一些上市公司會出具不真實的財務報表。如果注冊會計師與上市公司合謀，就會對被審計單位出具標準審計意見，影響投資者的投資決策。是什么影響了審計結果，會計師事務所的特征對其發表的審計意見有沒有影響，擁有什么特征的會計師事務所更容易出具標準審計報告，因為產生了以上困惑，所以研究會計師事務所特征對獨立審計意見的影響具有現實的意義。

2會計師事務所特征對審計意見影響的實證研究

2.1 假設提出

假設一：會計師事務所的業務規模與非標準意見呈顯著正相關

一般地，我們把會計師事務所的業務收入作為衡量業務規模的指標。通過對事務所的民事訴訟、未來發展前景和客戶數量的分析，本文認為事務所的業務規模越大，越容易出具非標準審計報告。

假設二：合伙制會計師事務所與非標準審計意見呈顯著正相關

我國的會計師事務所分為有限責任制和合伙制。因為兩種組織形式對債務責任的劃分不同，所以本文認為合伙制會計師事務所越容易發表非標準的審計意見。

假設三：注冊會計師人數與非標準審計意見呈顯著正相關

注冊會計師人數決定了該會計師事務所的專業技能水平。如果會計師事務所中優秀的注冊會計師人才多，越容易發現上市公司財務報表中的漏洞，從而發表非標準審計意見。

假設四：審計費用與非標準審計意見呈顯著負相關

如果審計費用過高，可能是由于或會導致上市公司想操控審計報告。因此審計費用越高，事務所越容易在應出具非標準審計報告時出具標準審計報告，以獲得最大的利益。

2.2 樣本及數據來源

2.2.1 樣本選取

本文選取２０１０年制造行業上市公司的主審事務所、審計意見以及事務所的特征進行統計。并按照以下程序進行篩選：２０１０年我國共有制造行業上市公司１ ５０７家。先剔除未公布審計費用的４５０家。再剔除未公開總資產、資產負債率、凈資產收益率、主營業務收入、應收賬款周轉率和會計師事務所業務收入信息的３２家，最終得到１ ０２５個樣本。

2.2.２ 數據來源

本文上市公司各項數據來源于巨靈金融數據庫，會計師事務所業務收入和注冊會計師人數來源于《２０１１年度會計師事務所綜合評價前百家信息》，會計師事務所的組織形式來源于財政部的會計行業管理網。數據處理采用Ｅxcel和ＳＰＳＳ１９．０軟件。

2.3 模型建立與變量定義

本文采用ｌｏｇｉｓｔｉｃ回歸模型來檢驗事務所特征對審計意見的影響：

ＯＰ＝β０＋β１ＩＮＣＯＭＥ＋β２ＴＹＰＥ＋β３ＮＵＭ＋β４ＣＨＡＲＧＥ＋β５ＬＮＡＳＳＥＴ＋β６ＲＯＥ＋β７ＤＥＢＴ＋β８ＧＲＯＷＴＨ ＋β９ＲＥＣ ＋β１０ＯＣＦ＋β１１ＳＴ ＋ε。

變量定義如下：

（1）審計意見的定義

在模型中，用１表示上市公司被會計師事務所出具非標準審計意見，用０表示被出具標準審計意見。

（2）解釋變量的定義

①事務所業務規模。事務所的業務規模越大，出具的非標準審計意見越多，預測符號為“＋”。②會計師事務所的組織形式。定義合伙制為１，有限責任制為０。合伙制事務所更容易出具非標準審計報告，預測符號為“＋”。③注冊會計師人數。注冊會計師人數越多，越容易出具非標準審計報告，預測符號為“＋”。④審計費用。審計費用越低，越容易出具非標準，預測符號為“－”。

（3）控制變量的選取

①公司資產規模，用資產總額的自然對數ＩＮＡＳＳＥＴ表示。公司規模越大，公司經營越穩定，越不容易被出具非標準審計意見。預計符號為“－”。②公司盈利能力，用公司的凈資產收益ＲＯＥ表示，表達式為凈資產收益率＝凈利潤／凈資產。盈利能力好的公司持續經營能力較強，越不容易被出具標準意見。預計符號為“－”。③公司償債能力，用資產負債率ＤＥＢＴ表示。表達式為總負債／總資產。如果公司資產負債率較高，越容易被出具非標準意見。預測符號為“＋”。④公司成長性，用本年主營業務收入與上年之比ＧＲＯＷＴＨ表示。主營業務收入增長較快的公司，發展潛力大，越不容易修飾報表。越不容易被出具非標準審計意見。預計符號為“－”。⑤公司營運能力，用應收賬款周轉率ＲＥＣ表示。表達式為銷售收入總額／平均應收賬款凈額。應收賬款周轉率越高，營運能力越強，越不容易被出具標準的審計意見。預測符號為“－”。⑥公司現金流量能力，用當年經營活動現金流量凈額與上年末總資產的比ＯＣＦ表示。公司創造現金流入的能力越好，經營業績就越好，越不容易被出具非標準審計意見。預測符號為“－”。⑦ＳＴ特別處理。定義被冠以ＳＴ為１，非ＳＴ為０。冠以ＳＴ，代表存在審計風險，越容易被出具非標準審計報告。預測符號為“＋”。

2.4 回歸分析

2.4.１ Ｐｅａｒｓｏｎ相關系數分析

對樣本變量進行了Ｐｅａｒｓｏｎ相關性分析，觀察和分析后發現，一個超過０．６，均不超過０．７，基本徘徊在０．２以下。因此認為樣本各自變量之間不存在影響模型回歸的高度相關性，模型不存在共線性問題。

2.4.２ Ｌｏｇｉｓｔｉｃ回歸分析

從模型的擬合度看。似然比檢驗Sｉｇ值接近于０；Ｎａｇｅｌｋｅｒｋｅ Ｒ 方為０．４６２，大于０．３；Ｈｏｓｍｅｒ－Ｌｅｍｅｓｈｏｗ檢驗Sｉｇ值為０．１６３，大于０．０５；3個檢驗值均說明模型的擬合度較好。

從控制變量來看。相關性方面，β系數符號與預測的完全一致，表示這些控制變量與因變量的相關方向與預測是一致的。顯著性方面，資產總額對數（ＬＮＡＳＳＥＴ）、資產負債率（ＤＥＢＴ）、成長性（ＧＲＯＷＴＨ）和證監局特別處理（ＳＴ）的Sｉｇ值均小于０．０１，非常顯著；其余為不顯著。

從解釋變量來看。相關性方面，事務所組織類型（ＴＹＰＥ）的符號與預測結果相反；顯著性方面，業務收入（ＩＮＣＯＭＥ）Sｉｇ＝０．０９，在０．１的水平下顯著；其他3項均不顯著。

由此可見， ２０１０年的會計師事務所收入ＩＮＣＯＭＥ具有顯著性，符合假設一；結論不符合其他假設。

2.5 實證結果分析

通過分析發現，決定審計意見的關鍵因素取決于上市公司本身。會計師事務所的特征對審計結果的影響相對來說較小一些，只有業務規模指標較顯著。通過對一些會計師事務所的走訪和調查，分析和總結原因如下。

2.5.１ 業務規模

事務所的業務收入與審計意見的相關性方向與預期一致，雖然顯著性水平不非常強，但數據還是表明事務所的業務規模，也就是業務收入能夠影響審計意見。事務所的業務收入越高，越容易出具非標準的審計意見。這與先前的理論分析相吻合。

2.5.２ 組織形式

事務所的組織形式與審計意見的相關性與預期相反且不顯著。可能是因為在２０１１年公布的《會計師事務所特殊普通合伙協議范本》中沒有規定要對合伙人個人財產進行查驗或登記，所以合伙制會計師事務所面對的訴訟壓力并不大。走訪中還發現合伙制會計師事務所的會計師對訴訟或者摘牌的看法和態度沒有合伙人的風險意識強。此外，我國的合作所非常少，造成樣本量太小，影響結果。因此，政府要建立健全個人財產申報制度，事務所要增強其內部控制制度。

2.5.３ 注冊會計師人數

事務所的注冊會計師人數與審計意見的相關性與預期相符合，但是并不顯著。原因可能是我國的會計師事務所更新、合并較快，致使注冊會計師分布不均勻，分所從業人員水平參差不齊。上市公司雖選擇同一家事務所，但注冊會計師實際作業的水平不一樣從而影響審計結果。其次，注冊會計師人數多不代表比例高，還要以事務所總的從業人員人數為參照，然而現在還不能完全統計各事務所總人數。因此，我們要警惕合并帶來的消極影響。

2.5.４ 審計費用

事務所的審計費用與審計意見的相關性與預期相反且不顯著。這可能與不會體現在 “審計費用”中的“灰色收入”有關。也許因為某些上市公司和會計師事務所或者注冊會計師的私下交易，造成了結果與預期的不一致。其次， ２０１０年有４５０家制造行業上市公司未公布審計費用，因而未能統計到這些數據，對結果有影響。因此，監管部門應該督促上市企業公布審計費用，加強審計收費信息內容的規范化，使其具有對比性。并且規范審計委員會制度，使其達到應有的目的。

主要參考文獻

［１］原紅旗，李海建．會計師事務所組織形式、規模與審計質量［Ｊ］．審計研究，２００３（１）：３２－３７．

［２］紀 巖，樊懿芳．會計師事務所規模與審計質量實證研究［Ｊ］．財會通訊，２００９（６）：１０３－１０５．