國有建設項目財務管理與會計核算要點

顧小龍

摘要：國有建設投資項目投資大、周期長，如何從整體上把握住龐大建設投資的管理與核算一直是項目業主所關心的問題。根據多年實際建設項目的管理和審計實踐，對工程項目在建設管理與會計核算的一些薄弱環節予以總結歸納，指出整個項目建設流程中值得重視與關注的重點。這篇文章并不是對建設項目的管理進行學術上的探討，而是從實務操作的角度就某些關鍵的控制點或者容易忽視的地方予以強調，對建設項目的管理者和財會人員具有直接的指導意義。

關鍵詞：建設項目；資金；成本；結算

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）22-0092-03

按照《財政部關于解釋〈基本建設財務管理規定〉執行中有關問題的通知》（財建[2003]724號）的規定：每個基本建設項目都必須單獨建賬、單獨核算；同一個建設項目，不論建設資金來源性質，原則上必須在同一賬戶核算和管理。所以，我們認為國有建設項目的會計核算應該是一個項目一本賬，獨立核算，不得將多個項目混在一起核算成本。一個項目是指有獨立初步設計審批文件，有獨立的工程概算的項目。項目法人應嚴格按照資金下達計劃內容使用工程資金，不得擅自擠占、挪用專項資金或改變資金投向，并且要按照國有建設單位會計制度進行項目成本核算。現就建設項目在建設管理過程中財物部門與會計人員所要關注的要點作如下說明：

1.資金的使用管理。會計人員在每審核支付一筆資金時都應該考慮所支付的這筆資金是否簽定了合同，是否符合合同的約定，支付的方式是否符合相關規定，入賬時是否取得了合法的票據，并且履行了相關的內控手續；在確定了以上各點都沒有差錯后還要想一想這筆資金的支出是否在概算的范圍之內?？傊瑫嬋藛T要保證每一筆資金的支出都有充分的依據，合乎相關的規定。

2.項目建設成本管理。在會計核算中項目的建設成本包括：建安工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資。我們在此重點強調轉出投資、待核銷基建支出不構成建設成本。“轉出投資”核算的是為非經營性項目配套而建成的、產權不歸屬本單位的專用設施的實際成本?！按虽N基建支出”科目核算的是非經營性項目發生的江河清障、航道清淤等不形成資產部分的投資支出。在實務操作中，許多單位沒有分清這兩項和投資成本的關系，造成成本虛增。除此之外，我們強調以下支出不得列入建設成本：（1）被沒收的財物；（2）支付的滯納金、罰款；（3）贊助、捐贈支出；（4）從事生產經營活動發生的成本費用；（5）項目已經具備竣工驗收條件，3個月內不辦理竣工驗收和資產移交手續所發生的各項費用。

對于“建安工程投資”在設置“建筑工程投資”和“安裝工程投資”的基礎上，我們建議按以下原則進行明細核算：大型項目以單位工程為核算對象，中小型項目以單項工程為核算對象，也就是說設賬時明細賬要與項目概算的明細項目基本吻合，形成對應關系，做到成本項目與概算在口徑上基本保持一致。這樣設賬的好處是在完工時各單位或單項工程的成本一目了然，極大方便了工程項目的竣工決算。此外我們強調安裝工程支出不得包括被安裝設備本身的價值，設備本身的價值應在“設備投資”科目核算。

“待攤投資”支出的核算在相關會計制度中有詳細的說明，我們提醒會計人員注意的是由于待攤投資的明細科目在會計制度中都有詳細的列示，尤其是“其他待攤投資”明細科目是有指定內容的費用項目，不得在指定范圍以外自行增加項目和內容。在實務中我們發現有些會計人員為了節約管理費的開支，把許多與該項目無關的費用放在“其他待攤投資”中開支，造成成本歸集的混亂。我們建議，對待攤投資的明細核算一定要按制度的內容來歸集各種費用，不可有太大的隨意性。

對于待攤投資的攤銷，我們強調對能夠確定由某項資產負擔的費用，直接計入該項資產成本；不能確定負擔對象的待攤費用，采用按概算數或按實際數的方法計入受益的各項資產成本。在此我們重點提醒有關會計人員注意：流動資產、無形資產、遞延資產及不需要安裝設備、工具、器具和家具等固定資產，不分攤待攤投資。

對未完工程及竣工驗收費用的管理。此項費用是指建設項目符合國家規定的竣工驗收條件，但尚有部分尾工未完成，為及時辦理竣工財務決算，將該費用通過預提的方式記入成本，納入竣工財務決算。在具體管理過程中，必須注意三個方面的問題：一是按比例控制，大中型項目須控制在總概算3%以內，小型項目須控制在5%以內；二是項目竣工驗收時，建設單位應將未完工程及費用的詳細情況提交竣工驗收委員會確認，防止在預列時的高估冒算；三是對此項工程及費用在完成時要及時進行驗收和清算。

3.工程價款結算管理。目前工程項目的價款結算主要采取規范的價款結算單形式，即包括結算單價和實際工程量。我們建議工程價款結算應嚴格按照簽定的合同，根據工程進度進行結算，以單個合同為工程價款結算的基本單位，采用一個合同設置一個工程價款結算單的辦法，合同變更部分的工程價款的結算，也要反映在同一個工程價款結算賬單中，依據變更的內容進行結算。在實務操作中，一些單位的結算單就是按照概算的模式制作，并沒有將其內容按照合同分開，將多個合同的內容在同一張結算單上反映，這樣做容易導致價款支付的混亂。同時我們建議會計人員設置合同付款輔助賬，在每一次價款結算時將付款金額、付款次數登記入賬，并將付款累計數同合同總價比較，從而可以有效的降低多付工程款的風險（在實務中許多單位支付給施工單位的工程款在未完工結算前就大大超過了合同價款，這是極不正常的現象；也有許多單位支付工程款全部掛在“預付工程款”，不按照工程進度結轉成本，也是違反成本核算要求的）。

通過審計、檢查，我們發現工程價款結算的會計核算在實務操作中還有不規范的地方，在此我們想作著重說明。根據審定的工程價款結算資料作會計分錄如下：

借：建筑安裝工程投資——反映工程價款結算單上本次結算屬于建安工程投資部分的價款金額

待攤投資——反映工程價款結算單上本次結算屬于臨時工程部分的價款金額

貸：應付工程款——反映本次應支付款項的金額

其他應付款——反映按照合同扣留質量保證金的金額，通常不得低于5%，在質量保證期滿后支付。本科目要按照合同項目和往來款項管理，做到一一對應。

預付工程款——反映按照合同要求沖抵預付款項的金額，在工程竣工前應全部扣清。

結算入賬時要有施工單位出具的發票，施工單位開具發票通常有兩種做法，一種按照每次進度結算的成本金額開具，一種是按照進度結算后實際付款金額開具。此外我們提醒有關會計人員應注意工程價款結算嚴禁使用現金支付，必須通過銀行支付到合同約定的戶名及賬號，如承包商要改變收款戶名和賬號，要有承包商的書面申請或委托收款的證明，否則承包商一旦不承認改變支付的賬號，就會導致風險。

工程價款的結算程序包括：（1）承包商申報，按工程價款簽證表格式辦理（粵水計[2000]33號）；（2）監理工程師審核；（3）建設單位有關業務部門審核，主要是工程管理部門和財務部門審核；（4）單位負責人審批；（5）提供發票；（6）信息反饋。以上所說的這些程序步驟在我們的工程價款結算清單中都要通過相應的簽證來反映，通過這些控制程序可以較好的避免工程價款結算時多計工程量或提高結算單價，造成多付給承包商工程款的風險。在此我們想強調的是這些控制的具體內容是什么，它們是如何避免風險的：（1）承包單位按照合同約定提供結算清單，主要包括工程量和單價，同時附有本次結算工程量的證明材料。（2）工程監理按照合同約定及工程完成情況進行審核，審核主要內容為本期完成工程量是否屬實，單價是否為合同約定。若無問題，編制月進度支付報表，簽發計量支付憑證，報現場管理機構。（3）現場管理機構負責工程價款結算的部門或人員，對監理審核上報結算進一步核實，核實主要內容為單價及有無合同外結算的項目，特別是合同外結算項目的單價。若無問題，提出結算建議數，簽發工程款結算支付單，報有關部門審核。（4）工程技術部門審核重點是工程量計算是否正確。（5）財務部門審核重點是累計結算款、預付工程款的扣回數、質量保證金累計數是否賬面一致，本期支付數計算是否正確等。若無問題報單位負責人審批后辦理價款支付手續。（6）承包商在按本期結算數開具發票后才能支付本期工程款。我們之所以對價款結算的程序與內容作如此詳細說明，就是要會計人員了解價款結算的內控程序以及每一步程序中的控制重點是什么，財務會計人員在這個程序中應履行什么樣的責任，如何與其他部門更好的配合與協調。

4. 建設單位管理費管理?！敖ㄔO單位管理費”在會計核算上屬于“待攤投資”的二級明細科目，在核算時要設置三級明細，其核算內容為從項目籌建之日起至辦理竣工財務決算之日止發生的管理性質的開支。由于管理費用的開支小而且散，我們在此對幾個常見問題作出說明。（1）業務招待費實行限額控制，不得超過建設單位管理費總額的10%。（2）會計賬簿和勘察設計、建筑安裝等經濟合同不要忘記繳納印花稅。（3）在工程管理費中領取工資的個人，其福利費和工會經費按工資總額的規定比例提取。上述費用提取后，單位舉辦的集體和個人福利以及工會舉辦的各項活動，發生的費用支出必須在提取的福利費和工會經費中開支，不得再在建設單位管理費中列支，而我們經常發現有些單位借各種舉辦集體活動的名義發錢發物，并在管理費中開支，請以后注意。（4）對于外聘或借用有關人員在工地現場指導作業的應制定施工現場津貼標準（參照財政的有關規定制度），出差期間相應核減本人的施工現場津貼。

5. 往來款項的管理。在對往來款項的說明中我們主要強調“預付工程款”、“其他應付款”、“其他應收款”這三個科目。

“預付工程款”是建設單位向施工方預先支付的工程款項，它的支付和扣回都要嚴格依照合同的規定。支付預付工程款時要滿足的條件包括：（1）建設工程或設備、材料采購合同已經簽定；（2）施工或供貨單位提交了經建設單位財務部門認可的銀行履約保函或擔保書、履約保證金；（3）合同中有支付預付款的條款并詳細注明了預付款的支付金額、支付方式、抵扣方式、抵扣時間；（4）工程已經批準開工，未開工不得支付預付款。

“其他應付款”在核算中主要反映了質量保證金的內容，我們建議應該按照合同項目和往來單位管理，做到一一對應。對于本科目中核算的非質量保證金的內容，會計人員應注意是否為合理的款項，有無占用其他專項資金。

對于“其他應收款”，我們在審計中經常發現在本科目中反映出有些個人向工程借取較大數額的款項，并且長期不還，或者將工程款項出借給別的單位或項目，這都造成了工程資金的擠占挪用；刑法第384條規定：

“國家工作人員利用職務上的便利，挪用公款歸個人使用，進行非法活動的，或者挪用公款數額較大、進行營利活動的，或者挪用公款數額較大、超過三個月未還的，是挪用公款罪，處五年以下有期徒刑或者拘役；情節嚴重的，處五年以上有期徒刑。挪用公款數額巨大不退還的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。挪用用于救災、搶險、防汛、優撫、扶貧、移民、救濟款物歸個人使用的，從重處罰?！?/p>

《中國共產黨紀律處分條例（試行）》第82條規定，個人借用公款超過六個月不還的，返還所欠公款，情節嚴重的，給予警告或者嚴重警告處分。

有些單位在支付工程款時，先將款項以個人名義掛“其他應收款”，收到發票后再轉入成本，當款項掛賬時間過長，容易形成資金風險，所以我們不贊成這樣處理方式。我們提醒各位會計人員，請務必加強對“其他應收款”的管理，確保工程資金的安全。

6.移民及土地征遷補償費管理。移民及土地征遷補償費，是大型建設項目投資的重要組成部分，其涉及資金量大，直接關系到各個物權人的切身利益，矛盾復雜，是近幾年來審計監督的重點。我們在此重點強調：移民征遷工作的實施要實行合同管理。項目法人要與移民征遷的管理機構或單位要簽定合同、協議，據實結算，不得“以撥代報”，要嚴格按照實際完成量進行結算。我們建議對于補償費的支出應納入監理工作范圍，經過監理工程師的簽證方可支付。

移民征遷工作要嚴格按照實際工作量來結算，就必須要有證明其工作量的原始記錄資料，這些原始資料包括各種明細清單、協議書、批復文件等，這些是我們進行成本核算的依據，要與會計檔案一同長期保管，我們在此將這些依據具體內容列舉出來，供大家參考：（1）土地征用補償費要附明細清單和土地管理部門批準的文件等資料，并附當時實際征用土地的平面圖。（2）林木果樹補償費，包括集體和個人的林木果樹補償費，要附有領取補償款的明細清單、征用內容的圖表或清單、征用批復文件或項目法人與集體單位的合同。（3）房屋拆遷補償費、附屬設施補償費以及專項設施補償費要附有領取補償款的明細清單、征用內容的圖表或清單，集體單位的要附有征用批復文件或項目法人與被拆遷單位的合同。（4）企事業單位拆建補償費，要附有征用內容的圖表清單、項目法人與被遷單位或其主管部門的合同。（5）公路、輸電、通信線路拆遷補償費主要包括正式公路、臨時公路、輸電線路、廣播線路、電纜等專項設施補償費，要附有明征用內容的圖表清單、相關批復文件或與其主管部門的合同。

請各位會計人員在支付各種征地拆遷款時，請務必要取得上述原始資料，并需要相關現場工作人員簽證及審批,如果聘請了征地監理,還需要取得監理工程師簽證的情況下方可撥付款項,支付到個人的務必取得本人親筆簽收依據。

7.財政集中支付情況下付款時限在實行財政集中支付的試點單位，由于支付審核的環節多，需要的資料多，在合同通用條件結算期為28天的情況下，可能造成 延期付款，給承包商帶來一定的損失，從而導致業主的違約風險。由于這中延期超出了業主的控制范圍，作者建議，是否可以在招標文件的專用合同條款上增加一條：“因財政集中支付的原因而引起的工程款支付時間延長，不受通用條款限制”，從而避免由于其他部門審批的原因而引起的延期風險。

8.內部部門之間的協調。建設單位內部各個部門之間的協調對工程管理來說極為重要。我們經常發現有些建設單位會計核算往往無法滿足項目成本明細需要，或者出現多付工程款現象，其實往往是部門之間不協調所導致的。因此對于工程建設過程中來說，工程部門必須要將每一次經簽證后的進度結算清單及時準確的傳遞到會計部門，而合同部門也要將每一份經濟合同在會計部門留有副本，這樣會計人員才有進行成本核算的及資金控制的依據。

9.關注財政審核費用的支付。對于項目建設單位來說，在建設過程中難免遇到各種費用的攤派。在此我們強調的是財政部門對工程預算、結算、決算的審核費用不應由建設單位承擔，應按照《財政部門委托審價機構審查工程預（結）算、竣工決算管理辦法》（財基字[1999]1號）“第12條：財政部門委托審價機構審查財政性投資項目工程預（結）算、竣工決算，按照‘誰委托、誰付費的原則，由財政部門向審價機構支付審查費用，被審單位不另向審價機構付費”規定嚴格施行。

10.會計核算的基本規范注意點。啟用會計賬簿時，應當在賬簿封面上寫明單位名稱和賬簿名稱，在賬簿扉頁上應當附啟用表，填寫啟用日期、賬簿頁數、記賬人員和會計機構負責人、會計主管人員姓名，并加蓋名章和單位公章。記賬人員或者會計機構負責人、會計主管人員調動工作時，應當注明交接日期，并由交接雙方和監交人員簽名或者蓋章。

參考文獻：

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[責任編輯 陳麗敏]