解析企業研發形成的無形資產所得稅會計處理

惠光偉

摘要：現行企業會計準則對無形資產的定義、確認及計量原則作出了新的規定，加大了無形資產初始計量和后續計量在會計處理與稅務處理上的差異，用實例闡述企業內部自行研究開發無形資產相關費用的所得稅會計處理。

關鍵詞：內部研發；無形資產；暫時性差異；初始計量；后續計量

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）22-0088-02

引言

2008年起中國實施的新《企業所得稅法》（以下簡稱新稅法）對企業的所得稅稅前扣除項目作出了重大調整，尤其是對研發費用的扣除作了全新的規定，由此將對企業相關所得稅核算產生重要影響

一、內部研發形成無形資產的初始階段所得稅會計處理

按照新準則規定，企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益，開發階段的支出符合準則中規定的五個條件才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。自行開發的無形資產，其成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前所發生的支出總額。

新稅法規定，企業為了開發新技術、新產品、新工藝的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。新稅法將研發費用的扣除分為兩種情況：一是未形成無形資產的研發支出，即費用化支出，在發生當期一次性扣除；二是形成無形資產的支出，即資本化支出，發生當期一般不可以稅前扣除，而是在以后攤銷過程中按各期攤銷額分期扣除。

例1：某企業2008年發生研發費用支出（某專利技術）共計400萬元，其中研究階段支出50萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出50萬元，符合資本化條件后至達到預定用途之前發生的支出300萬元。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷），該企業自2008年起稅前利潤均為1 000萬元，稅率為25%，不考慮其他納稅調整項目（分錄單位：萬元）。2008年度所得稅會計處理如下：

應納稅所得額＝1 000 -（50+50）×50%＝950

應交所得稅＝950×25%=237.5

借：所得稅費用 237.5

貸：應交稅費——應交所得稅 237.5

對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確認的成本與其計稅基礎應當是相同。所以2008年度，只有專利技術的費用化支出加計50%部分屬應納稅所得額的調整項目，而初始確認的無形資其賬面價值與計稅基礎相同，不存在暫時性差異，并且沒有攤銷，對應納稅所得額不造成影響。

二、內部研發形成無形資產的后續計量階段所得稅會計處理

（一）不確認遞延所得稅資產的特殊情況所得稅會計處理

例2：承上例，假定該專利技術企業會計采用年限平均法攤銷，攤銷年限十年，與稅法相同。2009年所得稅會計處理如下：

無形資產的賬面價值＝300 -300÷10＝270

無形資產的計稅基礎＝270×150%＝405

產生的可抵扣暫時性差異＝405-270＝135

應納稅所得額＝1 000 -300÷10×50%＝985

應交所得稅＝985×25%=246.25

借：所得稅費用 246.25

貸：應交稅費——應交所得稅 246.25

準則對企業內部研發取得的無形資產后續計量中賬面價值與計稅依據產生的暫時性差異做出了特殊規定：某些情況，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合產并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎不同，產生的可抵扣暫時性差異的，發生時不確認相應的遞延所得稅資產。

在本題中，2009—2019年無形資產的賬面價值小于計稅基礎，產生的可抵扣暫時性差異均不確認相應的遞延所得稅資產，同時該差異也不屬應納稅所得額的調整項目。應納稅所得額僅調整攤銷額加計50%扣除部分。

通過分析可以明確，對于企業為開發新技術、新產品、新工藝而自行研制形成的無形資產成本，無論是在初始確認還是在后續計量時產生的差異，會計處理和稅務處理時均不予確認，因為該差異并不是企業實際發生的支出，但是在無形資產的后續計量時由于會計準則與稅法對攤銷成本的處理規定不同，會減少企業的應納稅所得額和應交所得稅。稅法的主要目的是通過稅收上的優惠鼓勵企業自主創新，引導企業增加研發資金的投入，提高企業的核心競爭力。

（二）計提無形資產減值準備產生的暫時性差異所得稅會計處理

按照會計準則的規定，企業的無形資產發生減值時，應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量。但是稅法對按照會計準則規定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前，不允許在稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取而發生變化，但其賬面價值會因減值準備的提取而減少，從而形成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

無形資產的賬面價值=實際成本-累計攤銷額-減值準備，無形資產的計稅基礎=實際成本-累計攤銷額

計提無形資產減值準備所形成的差異為可抵扣暫時性差異，并應確認相應的遞延所得稅資產

例3：承上例，假定2014年年末對該技術專利權的賬面價值進行檢測時發現，市場上已存在類似專利技術所生產的產品，從而對裕民公司產品的銷售造成重大不利影響。2014 年年末在不考慮資產減值因素的情況下，該專利的賬面凈值為150 萬元，剩余攤銷年限為五年。如果將該專利出售，則在扣除相關的稅費后可以獲利130 萬元。2014 年度所得稅會計處理如下：

無形資產的賬面價值＝130

無形資產的計稅基礎＝150

產生的可抵扣暫時性差異＝150-130＝20

遞延所得稅資產＝20×25%=5

應納稅所得額＝1 000 +20＝1 020

應交所得稅＝1 020×25%=255

所得稅費用＝255-5＝250

借：所得稅費用 250

遞延所得稅資產 5

貸：應交稅費——應交所得稅 255

（三）攤銷年限和攤銷方法不同產生的暫時性差異所得稅會計處理

1.攤銷年限不同產生的暫時性差異所得稅會計處理。在無形資產后續計量中，攤銷年限會計與稅法產生差異最常見的情況是使用壽命不確定無形資產形成的暫時性差異。在會計處理上，企業取得無形資產以后，應根據其使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不允許攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。在稅務處理上，企業取得的無形資產成本（外購商譽除外），應在一定期限內攤銷，稅法上不區分使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產，所有無形資產成本均允許在一定期間內攤銷并在稅前扣除。對于使用壽命不確定的無形資產，稅法規定攤銷期限為不短于十年。

對于使用壽命不確定的無形資產，賬面價值=實際成本-減值準備，計稅基礎=實際成本-累計攤銷額。

例4：承例1，假定該項專利技術達到預定用途后，企業無法合理預定其使用期限，將其作為使用壽命不確的無形資產。2009年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發生減值。企業在計稅時，對該項專利技術按照十年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。2009年度所得稅會計處理如下：

無形資產的賬面價值＝300

無形資產的計稅基礎＝300-300÷10＝270

產生的應納稅暫時性差異＝300-270＝30

遞延所得稅負債＝30×25%=7.5

應納稅所得額＝1 000-30＝970

應交所得稅＝970×25%=242.5

所得稅費用＝242.5+7.5＝250

借：所得稅費用 250

貸：應交稅費——應交所得稅 242.5

遞延所得稅負債 7.5

2.攤銷方法不同產生的暫時性差異所得稅會計處理。新準則規定：無形資產使用壽命內系統攤銷其應攤銷的金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、產量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期。受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷。新稅法第47條規定，無形資產應當采取直線法攤銷。沒有規定使用年限的，或者是自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于十年。

例5承例1，假定該項專利技術達到預定用途后，企業采用雙倍余額法攤銷，但稅法采用直線法攤銷。攤銷年限10年，殘值為零，會計與稅法相同。2009年所得稅會計處理如下：

無形資產的賬面價值＝300 -300×20%＝240

無形資產的計稅基礎＝300-300÷10＝270

產生的可抵扣暫時性差異＝270 -240＝30

遞延所得稅資產＝30×25%＝7.5

應納稅所得額＝1 000 -30＝970

應交所得稅＝970×25%=242.5

所得稅費用＝242.5-7.5＝235

借：所得稅費用 235

遞延所得稅資產 7.5

貸：應交稅費——應交所得稅 242.5

綜上所述，企業自行開發新技術、新產品、新工藝形成的無形資產產生的暫時性差異，由于該差異不是企業實際發生的支出，所以不予確認與其相關的遞延所得稅資產，該差異僅僅影響企業的應納稅所得額；而計提減值準備的無形資產以及攤銷年限和攤銷方法不同產生的暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并調整企業的應納稅所得額。

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[責任編輯 陳麗敏]