淺議知識經濟條件下無形資產的會計處理

徐誼

摘要:知識經濟時代,無形資產在企業財產中所占的比例不斷增大,對其管理便成為企業的重要內容。我國2007年1月起實施的《企業會計準則》(以下簡稱《準則》)對無形資產的處理存在著一些不足。因此,正確地計量、核算、攤銷及披露無形資產成為提高企業競爭力的重要前提。本文就無形資產確認、計量、攤銷等會計處理問題,做一些理論性的探討。

關鍵詞:知識經濟無形資產會計處理

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A 文章編號:1674-098X(2012)06(c)-0190-02

在傳統的工業經濟條件下,流動資產和固定資產,在企業中所占的比例相當大。但在當今時代,企業資產從有形化向無形化方向發展,知識成為經濟發展的重要因素。這就會使得人們對知識資進行大量的投資,從而使企業資產結構發生改變,即無形資產的比例不斷上升,甚至取代流動資產和固定資產成為企業未來現金流量和資產價值的主力軍。在高新技術產業領域,各種專利權、非專利技術已成為企業競爭取勝并賴以生存發展的必備條件。在這種情況下,會計處理若仍完全按照穩健性原則進行,必然會使企業資產的會計賬面價值與實際價值背離,導致會計信息嚴重失真,同時也與會計的客觀性和重要性原則相悖。在這種情況下,對無形資產的確認、計量和攤銷的探討具有現實的意義。

1 無形資產的確認及存在問題

《準則》中對無形資產的確認是:“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產”。無形資產同時滿足以下兩個條件時,才能予以確認:“與該資產有關的經濟利益很可能流入企業;該無形資產的成本能夠可靠地計量。”① 在現行會計理論中,企業的資產主要是指有形資產,雖然不排除無形資產,但其在企業總資產中只占次要位置。同時,《準則》中規定,企業自創的商譽以及自創的品牌、報刊名不能確認為無形資產。可是,企業在研究開發和銷售階段資金的投入實際上主要是無形資產的投入,而這些投入正是企業核心競爭力的體現。

在會計實務中,對無形資產的確認存在一些問題,如確認范圍過窄,《準則》規定,予以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權以及購入的商譽,企業自創的商譽不能加以確認。在知識經濟時代,科學技術在經濟增長中的作用將越來越大,知識成為經濟增長的決定性因素,以知識為基礎的無形資產將成為企業未來市場價值的主要動力。在高新技術企業,衡量企業價值的主要標志不再是固定資產的多少,而是無形資產的多少。比如賬面價值遠不及通用汽車公司賬面價值的美國微軟公司,其產值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和,這不能不歸功于微軟公司的自創商譽。同樣,我國也有類似的高科技企業(如華為公司)。但由于《準則》不確認自創商譽的價值,使得這類高科技企業的價值得不到全面反映。除此之外,還有很多新興的無形資產,如ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等,在新《準則》下得不到確認。

2 無形資產的計量及存在問題

《準則》對無形資產的計量,是以權責發生制為基礎的,要求以事項的發生為依據,即“購入的無形資產,應以購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出作為入賬價值;通過債務重組方式取得的無形資產,應以重組債權的賬面價值作為無形資產的入賬價值;通過非貨幣性交易交換、投資者投入的無形資產,應當按照投資合同或協議約定的價值計量,但合同和協議約定價值不公允的除外②。”同時,《準則》還規定了對于自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值的確定應區分研究階段支出和開發階段支出,等等。鑒于以上情況,這就使得無形資產在計量時遇到一些問題。

2.1 不能滿足《準則》規定的擁有“控制權”條件的人力資源,因其特殊性而被排除在無形資產之外

有資料研究表明,人的體能、技能、智能對社會的貢獻存在簡單的類比關系,為1:10:100。即一個兼具體能、技能、智能的人對社會的貢獻百倍于一個只具有體能的人。因此,從某種意義上來說,企業發展的關鍵制約因素將是人力資源的開發、利用和管理,如不及時對其加以確認和正確的計量,將導致會計信息嚴重失真。 目前,絕大多數企業都意識到這一點,所以對人力資源的投入也越來越多。

2.2 由于自創無形資產的研究和開發階段的判定具體標準沒有制定,企業具有較大的不確定性和隨意性,同時,企業出于自身盈利目的,會任意調整資本和費用金額,從而使會計信息的真實性降低

2.3 企業可以確認的無形資產包括外購和接受外部投資部分,而對自創的無形資產(如自創商譽)則只予認可而不予確認、計量

但在知識經濟條件下,由知識創新所帶來的企業總資產價值增加已成為一種較普遍的現象(如美國微軟公司的視窗系列、蘋果公司的ipad、iphone系列產品)。無形資產地位的提高,人們必須要重新審視傳統的計量方法,同時擴大其確認的范圍,做到如實和充分地反映無形資產的價值。

3 無形資產的攤銷及存在問題

《準則》關于無形資產攤銷的規定是,“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,只對使用壽命有限的無形資產進行攤,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。攤銷期限的認定,應當是自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止的整個期間。攤銷方法的選擇,應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。”③

問題是,《準則》雖然對確定無形資產的使用壽命所需考慮的因素作出了規定,但目前的交易市場環境尚不成熟,找到可供借鑒的經驗比較困難,此外,企業在確定無形資產的使用壽命問題上往往帶有很強的主觀性,或者干脆認定無形資產的使用壽命為不確定,以達到自身期望的結果。另外,《準則》要求在每年年度終了,應當復核使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法,與以前估計方法不同的,應當改變攤銷期限和攤銷方法。這一規定也在另一方面為企業隨意改變會計估計提供了方便,企業的主觀性和可選擇性較大。

4 針對上述問題采取的對策

在知識經濟時代,企業尤其是高新科技行業,最大的特點是無形資產的比重越來越大,無形資產的價值越來越重要,因此,對無形資產的核算方法很有必要進一步完善和加強。

4.1 拓寬無形資產項目核算的范圍

《準則》規定,ISO9000質量體系認證、綠色食品標志、環境管理體系認證、報刊名等自創商譽以及內部產生的品牌,企業不作為無形資產確認。這導致很多重要的無形資源被排除在外,從而使企業無形資產整體價值被低估。但這些“資產”卻在現代企業價值中占有越來越重要的地位,在高度競爭環境下的創新型企業這些方面表現得特別突出,如制藥業、IT業等,它們的投資重點主要表現在雇員知識、營銷和分配系統等方面。然而,這些在財務報表中都未能得到充分反映。因此,可以考慮采取一種最適當的方式將此類無形資產的相關信息納入財務報表,有助于投資者得到可靠且相關的會計信息。

4.2 將人力資源列入企業無形資產

將人力資源納入無形資產核算并加以計量,是知識經濟條件下無形資產核算內容的延伸,因為人力資源是一種具有潛在價值的獨特無形資產,將其列入企業無形資產的重要內容,要遵循重要性和成本效益兩項基本原則,只需將主要管理人員和其他關鍵人員而不需要將所有員工的信息全部納入無形資產核算,而人力資源的計價方法可采用服務期的總工資以及福利的現值加上已發生的教育、培訓等人力投資進行核算。

4.3 制定具體的研究和開發階段的判定標準

隨著我國經濟的不斷發展,市場競爭越來越激烈,要求企業不斷加大新產品、新技術的開發力度,在技術競爭中獲得優勢,將來才能在市場競爭中占據主動。因此應根據企業研究開發的能力及所處的程度,對企業自行研究開發并依法取得的無形資產,將其研究與開發費在發生期全部歸納起來,待開發成功并投入使用時,再分期攤銷其價值。這樣處理比較科學,避免拉大賬面價值與實際價值的差距。同時還可以以列舉的形式明確一部分研究和開發活動,制定具體的研究和開發階段的判定標準,以便于對研發費用計量的規范操作。

4.4 無形資產的攤銷方式

無形資產不像勞動對象那樣,其價值入賬以后,隨著一個生產過程而消耗殆盡,價值一次轉移完畢;而是像其他勞動工具那樣,隨著使用和磨損,在多個生產周期內發揮作用,將其價值逐步地轉移到產品成本中去,并隨著銷售收入的實現而得到補償。因此,應該如固定資產需要計提折舊一樣,無形資產的價值也應逐期進行攤銷。

按照使用年限,可將無形資產分為“有期限型”和“無期限型”兩大類。對于“有期限型”無形資產,隨著使用,它會像固定資產等有形資產一樣,價值越來越低,因此也稱為價值遞減類無形資產。而“無期限型”無形資產,隨著使用會發揮越來越大的效用,因此也稱價值遞增類無形資產。“無期限型”是一個相對概念,指企業在良好運行期間的無期限,若企業面臨倒閉,“無期限型”無形資產也隨之消失了。攤銷方法可分為攤銷與不攤銷兩種情況:

(1)對“有期限型”無形資產項目,在有效使用期限內分期攤銷,計入損益。對于土地使用權、商標權、專利權等,預計使用年限明確且減值風險較低,采用直線法攤銷。對非專利技術等有預計使用年限,考慮技術進步等因素對其價值的影響呈加速變化,可采用類似固定資產加速折舊法的“加速攤銷”。

(2)對“無期限型”無形資產項目,由于它以購入價格作為其入賬價值,在以后的生產經營過程中很有可能會逐漸增值,所以無需進行價值攤銷。

參考文獻

[1] 節引自財政部.企業會計準則(2006),經濟科學出版社.

[2] 節引自財政部.企業會計準則—— 應用指南(2006),中國財政經濟出版社.

[3] 節引自財政部.企業會計準則(2006),經濟科學出版社.