中國財務會計概念框架的制定問題探討

翁健英

【摘 要】 文章首先分析了中國制定財務會計概念框架的迫切性，提倡中國財務會計概念框架的制定應該遵循繼承與發展的基本思路，廣泛借鑒國外的先進經驗，并勾勒了我國財務會計概念框架的基本內容，著力探討了我國制定財務會計概念框架需要著力分析的一些關鍵問題如會計目標、會計信息的相關性與可靠性等。

【關鍵詞】 財務會計概念框架； 制定； 繼承與發展

一、中國制定財務會計概念框架的迫切性

中國會計準則的制定過程，從無到有，是會計規范工作的一次重大嘗試。企業會計準則（2006）對于規范我國上市公司的會計確認與計量，維系資本市場信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國的會計準則制定，一則由于缺乏相關的制定經驗，二則因為缺乏財務會計概念框架，導致我國的會計準則在頒布實施后不久，即需要進行相關的修訂，會計制度的實施過程中也不斷出現大量的補充規定?！肮蕛r值”概念在我國會計準則中應用過程的“一波三折”，我國會計標準中出現的、對于同樣交易會計處理規定的非“對稱性”等都是佐證。

中國會計準則制定質量的高低，將直接關系到是否能夠規范上市公司披露高質量的會計信息，從而保護中小投資者的利益，確保資本市場資源的優化配置。財務會計概念框架可以對已經頒布的會計準則進行評估、指導新的會計準則的制定，并能夠借助于財務會計概念框架在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國際范圍看，幾乎沒有任何一國或國際組織一開始就制定了自己的財務會計概念框架，以此指導會計準則的制定（杜興強、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會計準則之后，有感于準則內部邏輯體系的問題及為了確保準則制定不至于“救火”般的修修補補，才開始著手研究財務會計概念框架。美國、英國和國際會計準則委員會的情況都是如此。但是應急與救火式的修訂、不斷的補充規定等頗具“特色”的舉措正考驗著我國會計標準的嚴肅性和質量?？梢哉f，目前正是制定財務會計概念框架的良好時機。

此外有人認為，我國目前執行的《企業會計準則（基本準則）》、《財務會計報告條例》和《企業會計制度》的總則可以替代財務會計概念框架。但是本文認為，我國應制定獨立的財務會計概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規的一部分來替代財務會計概念框架。原因在于，概念框架不屬于會計準則（會計標準），它闡述的是財務會計的一些基本概念，這些概念在制定會計準則（會計標準）的過程中需要經常引用，且它并不直接指導會計實務中的會計處理。

二、中國財務會計概念框架：制定思路與基本內容

會計理論具有繼承性。財務會計概念框架的研究，本身就是一個借鑒與發展的過程（葛家澍、杜興強，2003）。因此，在我國建立財務會計概念框架的過程中，可以充分借鑒美國FASB、英國ASB及國際會計準則委員會已有的“關于財務會計概念框架的研究成果”。本文認為，可資我國制定財務會計概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準則制定機構制定和頒布的權威文獻，似乎還應該對一些在財務會計概念框架發展過程中起到重要推進作用的公告和文獻——如APB S-

tatements No4 （1970）、英國的公司報告（Corporate Report）保持密切的關注，并吸收其中合理的部分，且不能因為這些歷史文獻中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關于財務會計概念框架的文獻及著作中多次提及且極力支持的，譬如對Moonitz（1961）提出的“市場價格”和“暫時性”兩個概念的辨證理解和采納問題。

在財務會計概念框架的發展歷程中，曾經先后出現過以會計基本假設和會計目標為起點構建概念框架兩種觀點。本文認為，雖然會計目標作為各國財務會計概念框架的邏輯起點是目前的選擇，但是并不意味著會計基本假設就將退出財務會計概念框架領域（因為會計目標本質上可以看作是一項會計基本假設）。本文支持葛家澍（1997）的觀點，認為會計基本假設、會計目標兩者相互依存，應該共同作為財務會計概念框架的起點或第一層次。但是，由于會計目標最為直接的“感觸”到會計環境的變化，最能直接接受會計信息使用者所需要的決策相關信息的“反饋”，因此應該對會計目標在進行詳細縝密的調查研究的基礎上得出“暫行”結論，并以此為指導發展會計準則，更好地指導會計實務。會計基本假設作為對會計信息系統運行環境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對會計信息披露將產生至關重要的影響。其限定了財務會計的邊界與若干基本特征，也應該在財務會計概念框架進行適當地描述，揭示會計基本假設的內涵及違背會計基本假設而可能導致的、不當信息披露的程度。

本文認為我國的財務會計概念框架應該包含的內容如下：

1.會計基本假設與會計目標。

2.會計信息的質量特征，含主要質量特征、次要質量特征及特定的會計慣例（如穩健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財務報表的要素，含會計要素的分類及各個會計要素、特別是資產要素的定義。

4.會計要素的確認與計量；會計確認包括確認的基本標準，確認的時間基礎及針對收入確認的實現概念的界定等。

5.財務會計報告體系及財務會計報告的表述，包括會計報表、附注及財務情況說明書等。

以上內容也可以用圖1來表示。

三、我國制定財務會計概念框架的若干相關問題

（一）會計目標的定位

會計目標的定位直接關系到信息質量特征的構建、計量屬性的選擇及財務報告體系的內涵和外延。會計目標（財務報告目標）有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種典型的觀點。就目前各國財務會計概念框架中涉及的會計目標來看，FASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認為，將決策有用觀和受托責任觀并提是關于會計目標的科學表述。盡管如此，在構建我國財務會計概念框架時，關于會計目標還存在如下問題需要斟酌：

1.我國目前處于轉軌經濟階段，資本市場還屬于新興資本市場，且我國上市公司、特別是國有上市公司的公司治理和股權結構還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨大”、“流通股比例不足”等。由于會計目標是密切依存于會計環境的，所以在定位我國財務會計概念框架的會計目標時不得不對上述因素進行綜合權衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責任觀和決策有用觀并提，但是受托責任觀的內涵應該受到更大的關注，通過財務報告評價國有企業管理當局履行受托責任情況的信息披露應該得到強化，并應在會計目標的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會計目標，都明確地指出了“誰是會計信息的使用者”。其中FASB認為投資者和債權人是會計信息的主要使用者，因此在財務報告目標的定位時明確指出，應該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強調將會計信息使用者一視同仁。同樣我國會計目標在辨認誰是會計信息的使用者時，必須充分考慮我國資本市場及公司治理的現狀，并需要注意“國家”作為一個特殊的使用者、進行宏觀經濟管理與調控的信息需求。

3.關于使用者最需要什么樣的會計信息，本文認為我國的會計準則制定機構必須立足于中國的資本市場進行審慎的調查研究，而不應不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關的論斷”。

（二）會計信息質量特征應該側重于相關性還是可靠性

相關性與可靠性是會計信息的兩個主要的質量特征，兩者往往因及時性而可能在特定的情況下產生沖突。本文認為：第一，可靠性是會計信息質量的基本屬性，會計信息在滿足可靠性之前，不可能對決策有用，甚至是有害性和誤導性的。為此，進行相關性和可靠性的抉擇時應該首先考慮會計信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個“度”的問題，沒有必要為了追求絕對準確而犧牲信息披露的時效。換言之，在會計信息滿足了基本的可靠性之后，企業就必須強化信息披露的及時性，來提高財務報告的相關性，避免因為及時性不足、過度的時滯導致會計信息在與其他信息源的競爭中居于劣勢的地位，也需防范財務報告因為延誤時效而導致在正式公布之前就導致信息內涵幾乎被“清空”的現象出現。

（三）會計要素的分類

目前，我國的會計要素包括6個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這6項會計要素的分類，比美國SFAC No6中10個會計要素（FASB，1986）、ASB的“財務報告原則公告”7個會計要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國際會計準則委員會5個會計要素的分類相當（IASC，1989）。

問題在于，要素不論多寡，關鍵要賦予確當的內涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國的收入定義為“企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?，包括主營業務收入與其他業務收入”，顯然我國收入概念等價于“營業收入”。但是，我國將利潤定義為“收入－費用＝利潤”，但從我國企業標準的利潤表結構來看，利潤不僅包括了營業利潤，還包括了大量的“線下項目”或非正常損益，而這部分內容并未在收入和費用定義的內涵范圍之內。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費用的定義內涵不變，那么我國可以在“收入”、“費用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業的財務業績（收入費用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內涵擴展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認為前一種意見（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯系我國資本市場的現實進行說明。在我國資本市場中，上市公司在利益的驅動下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或為了避免被ST、PT，往往會操縱盈余來粉飾其經營業績。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現為往往借助于“線下項目”、恣意地依靠操縱營業外收支、補貼收入這些利得項目來達到目的。而靠“線下項目”、借助于操縱利得而得到的利潤往往不能長久、“變臉效應”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營業利潤”作為“核心利潤”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤”（non-core profit）的區別。當且僅當核心利潤即營業利潤是持續的、可以預期的，對評價企業經營業績和管理當局經營績效至關重要的。本文認為，“收入”、“利得”、“費用”、“損失”四項要素有助于信息使用者正確區分核心利潤與非核心利潤。只有區分了“收入”與“利得”、“費用”和“損失”、“營業利潤”和“非正常損益”，企業提供的財務業績信息才是透明的、高質量的。此外，對于會計要素的定義，本文認為我國的財務會計概念框架應該貫徹“資產負債觀”而非“收入費用觀”，這樣既可以突出資產負債表作為第一財務報表的重要地位，通過夯實資產來凈化利潤，又可以通過對資產負債表要素的定義，自然地解決利潤表要素的定義問題，還可以使利潤的確定奠定在資產負債觀基礎上，為日后制定全面收益表的相關準則提供概念基礎。

（四）會計確認標準

美國的FASB、英國的ASB和

IASC都界定了確認的一般標準（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認標準（符合要素定義、可計量性、相關性與可靠性）應用最為普遍。本文認為，制定我國的財務會計概念框架，會計確認問題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質和功能的《企業會計準則——基本準則》、《企業財務會計報告條例》和《企業會計制度》（總則）中，均未詳細涉及確認的一般標準問題，并應該對收入實現概念進行詳盡地論述，以指導相應準則地制定。財務會計概念框架中的會計確認部分，還應該區分初始確認、后續確認及終止確認，并應充分考慮不確定性對會計確認的影響。

（五）會計計量屬性：歷史成本、公允價值或混合計量模式

會計計量屬性一直是會計計量的重中之重。目前，各國財務會計概念框架中揭示的會計量屬性盡管存在差異，但都展示了一個共同的特點——即“混合計量模式”。理論上講，企業可以以歷史成本、公允價值、現行成本的任何一種作為單一計量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業也可以采取混合計量模式，即報告主體可以針對不同的資產和負債項目，選擇不同的計量屬性進行計量。從會計環境的發展現狀看，混合計量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過我國目前的各項會計準則，可以看出我國會計實務中所采納的會計計量屬性，初始計量基本上是以歷史成本為主，在個別的項目如存貨、短期投資上的后續計量，允許可變現凈值、市場價格等計量屬性和歷史成本綜合進行運用；公允價值等其他非歷史成本的計量屬性一般并不應用于初始計量。換言之，我國目前會計計量是歷史成本為主、其他計量屬性為輔。

此外，注意到公允價值在我國會計準則應用中的“進、出”反復的現實，本文認為若將公允價值等計量屬性排除在外，會計計量屬性體系將是十分的不完整。誠然，由于我國資本市場的現狀和企業倫理道德的因素，導致若允許公允價值廣泛應用，可能會導致盈余管理、乃至財務欺詐屢禁不止。但是，限制公允價值的應用與財務會計概念框架中將公允價值納入計量屬性中并不矛盾。我國完全可以在財務會計概念框架中針對歷史成本和公允價值的特點，既明確規定歷史成本和公允價值的基本應用原則，又對歷史成本和公允價值的應用提供指導性的范例。此外，本文認為，考慮到我國會計人員水平的現狀，甚至可以仿效英國ASB在“財務報告原則公告”中（ASB，1999），對各種計量屬性的混合應用提供一個基本的框架。

（六）是否應該包括財務報告及披露的有關要求

本文注意到，英國ASB的“財務報告原則公告”第七章詳細論及了“財務報表的呈報”問題。與此相對應，FASB的SFAC因為未曾涉及“報告”環節方面獨立的概念框架，所以一直受到指責和非議。本文認為，我國的財務會計概念框架，應該專門論述財務會計報告體系的構成，財務報表中信息呈報的基本原則，財務報表項目明確的分類、良好的信息呈報方式及必要的附帶信息（如重點和綜合指標）。

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