個人所得稅納稅優化研究與實證分析

丁瓊

【摘 要】 文章從我國最新修改的個人所得稅法及相關政策入手，根據稅收籌劃的基本原理，結合籌劃案例，利用定性分析與定量研究相結合的方法，有效地將年終獎及月度工資稅率的不對稱區間聯系起來，引入了剛性約束的個稅優化模型，求出月度工資與年終獎的最佳組合點，并在實際中得到驗證。全文大量的案例分析旨在為個人所得稅納稅人在進行納稅決策時提供參考。

【關鍵詞】 個人所得稅； 稅收籌劃； 案例分析； 剛性約束

一、引言

自1799年英國創立個人所得稅，至今已有200多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣應用，并成為發達國家最主要的稅收來源。作為經濟杠桿，稅收具有組織收入、調控經濟、調節分配的職能。在當前緩解貧富分化，構建和諧社會中尤其應當充分發揮個人所得稅調節分配的職能作用。

2011年6月30日，十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過的個稅法修正案將個稅起征點由現行的2 000元提高到3 500元，工薪所得稅率表由9級簡并為7級，取消15%和40%兩檔稅率，最低一檔稅率由5%降為3%。如何使納稅人在遵守國家稅法的前提下，盡可能地降低稅負，為構建和諧社會，最大限度地提高員工個人收益就成了一個重要的研究內容。對個人所得稅法進行修改，提高工資薪金所得減除費用標準，調整工資薪金所得稅率級次級距，并相應調整個體工商戶生產經營所得和承包承租經營所得稅率級距，是我國收入分配改革的重要一步，有利于保護中低收入階層利益，這是政府向公眾傳遞出今后將更加關注民生，讓發展成果更好地惠及全民的信號。進一步改善了民生，使廣大工薪階層的可支配收入再增加一些，保持經濟的良性循環。

近年來對個稅起征點的三次調整，引發了民眾對個稅改革的空前關注。在這樣的背景下，探討剛剛成長起來的我國個人所得稅制存在的種種問題，構思改革和完善個人所得稅法律制度的路徑，具有重大的現實意義，越來越多的學者把目光放到此處。

本文主要針對個人所得稅項目中的工資、薪金所得以及年終一次性獎金的個人所得稅進行剖析，利用剛性約束的個稅優化模型對個人所得稅納稅個案進行實證，并結合稅務籌劃理論，提出幾種個人所得稅的納稅籌劃方案，旨在為個人所得稅納稅人在進行納稅籌劃時提供參考。

二、對現有研究成果的分析與改進

修改后的個人所得稅對于工資薪金所采取用的是七級超額累進稅率。從七級超額累進稅率表可以看出，收入越高，適用的稅率越高。在每一級的邊緣地帶，收入可能只相差1元，但是所承擔的個人所得稅的稅收負擔就會相差很大。在遵守稅法剛性約束的前提下，納稅人應該平衡各月收入，盡量使每月工資接近或降到允許扣除額以下使用抵擋稅率，減輕稅負。

在我國所得稅法的剛性約束下和上述的基本假定之下，個人對所得稅的籌劃是使年度稅負最小化，從而建立數學模型：

設個人年薪總額為固定值A，每月發放的工資為xi（i=1，2，3，…12），年終一次性發放的獎金為B，每年所繳納的個人所得稅為Z，根據最新修訂的所得稅稅率，設月工資適用的稅率為分段函數r（x），年終獎金適用的稅率為分段函數R（x）。同理，速算扣除數為分段函數k（x），那么，每年應繳納的個人所得稅額Z等于每月繳納個稅額和年終獎金B所對應繳納的稅額之和。但在計算時要注意年總獎金B需要先除以12再找出所對應的稅率及速算扣除數。

在實際計算時，月工資適用稅率r（x）與年終獎適用稅率R（x）之間存在區間上的不對稱。針對這一問題，可以利用年終獎與月工資的互補關系來調整區間。如假設年薪為A，月工資為x，則一次性發放的年終獎為A-12x，適用稅率要根據（A-12x）/12查得。

假設x的取值范圍為（a，b），（A-12x）/12的取值范圍為（m，n），但（a，b）與（m，n）不一定相同，這就需要將（m，n）細分為若干個子區間，如（m1，n1），（m2，n2），…（mn，nn）來保證取值的一致性。在x的不同區間中，要將（A-12x）/12的區間細分才能進行運算。

如我們要計算（a，b）區間內的應繳所得稅，根據模型可列出算式，再將兩式所求答案相加即為應繳稅金。實際運算中，根據A取值的不同，（A-12x）/12的區間可能要分為若干個，計算原理相同，但基本思路都是先分區間再分別計算最后求和。只有這樣，才能保證計算的準確性。

三、案例分析

（一）案例一：月工資薪金是否均勻發放影響其應交的個人所得稅稅金

在個人薪水金一定的前提下，采用多種形式的發放模式，但是無論哪種發放方式，最終的目標是實現綜合稅負率在可能的條件下最低。

假如某公司處級員工的每年工資、薪金合計為72 000元（不考慮一次性年終獎和每月的工資稅前扣除的公積金、保險等），下面以工資、薪金是否均勻發放兩種情況進行分析：

1.如果每個月均勻發放6 000元，則年應納稅額=［（6 000

-3 500）*10%-105］*12=1 740（元），每月應納稅額為1740/12=145（元）。

2.如果一年中，有11個月均勻發放4 000元，在10月份發一次獎金24 000元，那么年應納稅額

=［（4 000-3 500）*3%］*11=165（元），10月份工資加獎金合計

28 000元，10月應繳納個稅=

（28 000-3 500）*25%-1 005

=5 120（元）。

從以上計算可以看出，如果每月均勻發放6 000元，則該年度12個月共計應交個人所得稅稅金1 740元；如果不均勻發放，如10月份發放上半年獎金，則當月應交個人所得稅稅金5 120元，則該年度12個月共計應交個人所得稅稅金5 285元，第一種籌劃方式比不均勻發放方式少交稅款3 545元。

企業發放半年獎、季度獎等數月獎金以及員工每月工資的不均衡發放，必然導致員工個人負擔的稅額增加，實際收入減少。一般講，每月均勻發放工資薪金會降低個人所得稅的使用稅率，從而減少應納個人所得稅金額。

（二）案例二：年終獎的個稅籌劃

全年一次性獎金計稅政策采用簡易計稅辦法，與工資薪金的7級超額累進稅率計稅辦法有很大差異。在某些獎金區間內，可能會出現稅前應稅獎金多的員工比應稅獎金少的員工，實際取得更低獎金收入的情況，也就是應納稅所得的無效區間。

舉例來講，如果發放含稅年終獎18 500元，個稅為1 745元，稅后所得為16 755元；而如果發放含稅年終獎18 000元，個稅為540元，稅后所得為17 460元；后者大于前者。這也就是說，在年終獎無效區間內多發一元錢，納稅人要多交更多的稅金。因此，在進行年終獎的個稅籌劃時一定要避免進入無效區間內。能夠使納稅人收益最大化的往往在臨界點上，也就是每一檔稅率的上限。本著這一思路，對年終獎的不同發放金額進行測算，盡量將年終獎金額落在上限上，避免進入無效區間，比較不同的發放金額所需承擔的綜合稅負率，選擇綜合稅負率最低的點為發放最佳點。

（三）案例三：利用剛性約束的個稅優化模型尋找月薪與年終獎的最佳組合

模型建立的基本思路：對于員工拿到的工資薪金總額，可以合理安排月薪和全年一次性獎金的分配比例，使得員工取得的工資薪金總額可繳納最少的個人所得稅，即綜合稅負率最低，也就是納稅額最小化。

1.案例分析

假設某人年薪為24萬元，月薪為240 000/12=20 000（元），則每月應納稅額為：

（20 000-3 500）*25%-1 005=3 120（元），每月實際所得為20 000-3 120=16 880元；那么每年所得為16 880*12=202 560（元）；年繳納個人所得稅為3 120*12=37 440（元）。

（1）若每月發x，當3 500

則全年納稅：min{Z}=min{［（20 000-x）*12*適用率-速算扣除數］+ ［（x-3 500）*適用率-速算扣除數］ *12}

在實際計算時，月工資使用稅率與年終獎適用稅率之間存在區間上的不對稱。如前設年薪為A，月工資為x，則一次性發放的年終獎為A-12x，適用稅率要根據（A-12x）/12查得。

這就需要將與x對應的區間細分為7個子區間，來保證（20 000-x）與x的一致。

minZ=（20 000-x）*12*25%-1 005+［（x-3 500）*3%-0］*123 500

=minZ=57 735-2.64x3 500

=minZ=44 53539 13537 33532 38532 38529 23533 480=29 235?圳x=15 500

所以在月發3 500

（2）若月發x，且x≤3 500，年終為240 000-12x，則全年納稅最低為：

min{［（20 000-x）12-（3 500-x）*25%-1 005}=min［（236 500-11x）*25%-1 005］

=（236 500-38 500）*25%-1 005=48 495?圳x=3 500

如果選擇月工資發放3 500元，年應納所得稅總額共計48 495元，并且年綜合稅負率達到24.53%。

2.分析結論

為了驗證模型所計算出的結果是否為稅負率最低的點，本文分別計算了扣除五險一金后的全年所得從4 000元到20 000元這個區間內，納稅人的稅負率。由圖1可見：對月收入2萬元即年收入24萬元的個人，選擇月工資發15 500元，年終獎一次性發放54 000元綜合稅負率最低，因此此方案為最佳。此方案比籌劃前的19.66%綜合稅負率低了7.48%，少交稅款17 940元，即節省了年收入的7.47%。

（四）案例四：降低應納稅所得額

降低應納稅所得額主要途徑：為職工提供福利性支出以及增大稅前扣除金額這兩條途徑來實現。為職工提供福利性支出可以通過提高職工公共福利支出，例如免費為職工提供宿舍；免費提供交通便利等。

根據稅法的相關規定，工薪所得個人所得稅稅前扣除項目包括按國家規定比例計提并實際交付的基本養老保險費、醫療保險費、失業保險費、住房公積金，以及符合稅法規定的差旅費津貼和誤餐補助。其中住房公積金扣除標準為單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。另外，稅法規定：企業以現金形式發給個人的住房補貼，醫療補助費，應全額計入領取人的當期工資薪金收入計征個人所得稅。因此，應避免以現金形式發放住房補貼等。

某企業支付給員工的月收入總額為8 500元，當住房公積金個人賬戶繳存比例為5%時，個人需繳存住房公積金425元計入個人賬戶。社保繳費比例為11%，則社保費為8 500

*11%=935（元）。全年應繳個人所得稅為：［（8 500-425-935

-3 500）*10%-105］*12=3 108（元）。當住房公積金個人賬戶繳存比例為12%時，單位和個人分別繳存住房公積金1 020元計入個人賬戶。社保繳費8 500*11%=935（元）。全年應繳個人所得稅為：

［（8 500-1 020-935-3 500）*10%-105］*12=2 394（元）。

從上例可以看出，當企業將住房公積金繳存比例由5%提高到12%時，員工個人每年可節稅714元，同時企業繳存的部分也可以在稅前列支?？梢娫谡咴试S的范圍內提高住房公積金繳存比例后，企業應納所得稅相應減少，同時員工也可獲得更多的稅后收入，實現企業與員工的雙贏。

四、總結

在當前的經濟背景下，稅收的作用日益強大，但在其背后有很多深層次的問題需要解決。如征收面過窄，納稅不公平等，解決這些問題需要一個長期復雜的過程。個人所得稅納稅的出發點是保護個人利益的同時為國家服務。個人利益是放在首位的，而利益的主體又是經濟利益?？上У氖牵F有的研究成果比沒有系統深入地解決這一問題。

本文分別介紹了四種不同的籌劃方案：通過均衡各月收入、年終獎無效區間以及尋找月度工資與年終獎最佳組合點來達到降低稅負率的目的；通過增大稅前扣除金額以及為職工提供福利性支出以降低職工個人名義收入金額來實現降低應納稅所得額的目的。文章的難點和亮點就在于有效利用年終獎及月度工資稅率的不對稱區間，引入了剛性約束的個稅優化模型，求出月度工資與年終獎的最佳組合點，并在實際中得到驗證，最大限度地滿足了企業和員工的需求，使個人獲得了最大收益，從而進一步拉動內需促進經濟增長。隨著經濟市場的發展，該模型將應用在各行各業的企事業單位，其效果也會越來越顯著。當然，在確定年終獎與工資薪金的最佳組合時，應該考慮到企業的薪酬激勵政策，要獎罰分明，這樣才有利于建立公正的薪酬體系，有利于企業的長足發展。由于時間和筆者學識有限，本文還存在諸多不足和欠缺之處，有相當多的研究還有待進一步地深入，期望在以后的工作和學習中進一步完善。

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