對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的探討

李菊萍

【摘要】本文通過對(duì)合并范圍的一般原則、合并范圍的理論及控制的定義進(jìn)行分析，提出了合并報(bào)表存在的問題及相應(yīng)的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍控制

世界上第一份合并財(cái)務(wù)報(bào)表誕生于19世紀(jì)末美國(guó)的兼并浪潮中，此后在全球五次并購(gòu)浪潮中得到了發(fā)展。合并范圍是指應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的范圍，它主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)納入合并報(bào)表的范圍。明確合并范圍是編制合并報(bào)表的前提條件，合并范圍的確定恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到合并報(bào)表所提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和相關(guān)性。

一、合并范圍的一般原則

合并范圍的一般原則可以分為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的界定上，以半數(shù)以上表決權(quán)為基礎(chǔ)，并采用加法原則計(jì)算母公司持有的表決權(quán)已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的界定上，主要集中于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的討論。國(guó)內(nèi)外研究主要是對(duì)FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于1999年發(fā)布的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表:政策和程序》征求意見稿的討論:Henry認(rèn)為新征求意見稿為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)更為明晰的控制定義，但是否能解決現(xiàn)有合并范圍界定問題并不確定。Strawser認(rèn)為FASB的1999年征求意見稿不再將判斷“控制”的標(biāo)準(zhǔn)局限于法定控制權(quán)或者持有特定比例的表決權(quán)，新引入的“可辯駁的推定”的提法體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。楊綺認(rèn)為，“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)將賦予企業(yè)管理當(dāng)局較大的職業(yè)判斷空間，而目前我國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，說明我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平魚待提高。”常勛在對(duì)美國(guó) FASB1999年合并財(cái)務(wù)報(bào)表征求意見稿進(jìn)行評(píng)述的基礎(chǔ)上，指出:“法定控制權(quán)仍有可供判斷的法定證據(jù)，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化，從而不可避免地導(dǎo)入專業(yè)判斷的主觀因素。”Casabona&Ashwal通過對(duì)FASB和IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的現(xiàn)有準(zhǔn)則和征求意見稿中有關(guān)控制定義、合并政策的發(fā)展回顧和比較，認(rèn)為FASB和IASB在合并政策相關(guān)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同上已向前邁進(jìn)了一大步。在2006年2月我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的態(tài)度已經(jīng)從“是否引入”轉(zhuǎn)到“抓緊制定”。

二、合并范圍理論的探討

各國(guó)在制定其合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都需要以一定的合并理論作為基礎(chǔ)。一套完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論體系包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的、合并理論、合并范圍、合并程序等問題。其中合并理論起著導(dǎo)向作用，決定著合并報(bào)表的合并范圍，從而決定著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)行方向和內(nèi)容，對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有重大意義。

母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司股東編制的，反映母公司股東所控制的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不過是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，企業(yè)集團(tuán)的股東只包括母公司股東，子公司少數(shù)股東則被視同企業(yè)集團(tuán)以外的債權(quán)人。

主體理論將合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，用以反映全體股東的利益。

所有權(quán)理論所立足的是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體對(duì)另一主體活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，認(rèn)為兩者之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是投資主體實(shí)際擁有而不是實(shí)際控制的資源，主張采用“比例合并法”編制合并報(bào)表，以滿足投資主體的股東，而非合并主體所有股東的信息需求。

不同合并理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是不同的。筆者認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:第一，滿足企業(yè)集團(tuán)現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的決策需求。第二，以企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體為會(huì)計(jì)主體，真實(shí)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的全貌。

我國(guó)于2006年2月新頒布的CAS33(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào))中，合并理論由以母公司理論為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以主體理論為基礎(chǔ)。在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)(非同一控制下的企業(yè)合并)、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報(bào)上、未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益的抵消上，遵循的是主體理論;但是在商譽(yù)的計(jì)算上(非同一控制下的企業(yè)合并)采用的是母公司理論的做法。

筆者認(rèn)為，我國(guó)新準(zhǔn)則以主體理論為基礎(chǔ)來指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，符合合并理論的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，主體理論更符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的以及順應(yīng)股權(quán)分散化的趨勢(shì)，符合控制的實(shí)質(zhì)。

本文認(rèn)為，我國(guó)在有關(guān)合并范圍的準(zhǔn)則方面巫須解決的問題有:第一，應(yīng)出臺(tái)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)對(duì)我國(guó)各公司股權(quán)分布日益分散的傾向;第二，應(yīng)明確控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系，以解決控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)沖突的情況下合并范圍的確定問題。

三、“控制”的探討

FASB在1999年出臺(tái)的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表:目的和政策》中，將控制定義為:“一經(jīng)濟(jì)主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。

IASB在改進(jìn)后的IAS27中，將控制定義為:“統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并籍此從主體的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力(power)”。

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。

鑒于我國(guó)關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，本文建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。筆者認(rèn)為應(yīng)補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。

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