同一控制下企業合并的會計處理

程琴

摘要：新企業合并會計準則將企業合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。文章主要對同一控制下企業合并的會計處理原則、會計處理方法以及應注意的問題進行了較為詳盡的分析，以便于正確處理同一控制下企業合并的會計確認和計量。

關鍵詞：企業合并 同一控制 控股合并 吸收合并 賬務處理

中圖分類號：F275文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-140-02

企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并。我國的企業合并準則中將企業合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型，同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。企業合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并。

本文論述同一控制下企業合并的會計處理，重點介紹同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并。

一、同一控制下企業合并的處理原則

同一控制下的企業合并，在合并中不涉及自少數股東手中購買股權的情況下，合并方應遵循以下原則進行相關的處理：（1）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債；（2）合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變；（3）合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目；（4）對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，但按照會計準則解釋第5號征求意見稿，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益不再體現為合并財務報表中的留存收益。

二、同一控制下企業合并的會計處理

同一控制下的企業合并，視合并方式不同，應當分別按照以下規定進行會計處理。

（一）同一控制下的控股合并

1.長期股權投資的確認和計量。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。控股合并的賬務處理一般為：

借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產×合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉讓資產或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

貸：轉讓的資產或代償的負債（賬面價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

——應交營業稅

舉例說明如下：

以庫存商品作為合并對價：

2012年6月25日，甲公司以一批賬面余額800萬元、公允價值1000萬元的庫存商品為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。該商品的增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司賬面凈資產為900萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日資本公積為80萬元，盈余公積為120萬元。

①長期股權投資的成本為720萬元（900×80%）；

②會計分錄如下：

借：長期股權投資720

資本公積 80

盈余公積 120

利潤分配——未分配利潤 100

貸：庫存商品 800

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170

——應交消費稅 50

以發行權益性證券作為合并對價的：

甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股權，甲企業發行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙企業60%的股權，每股的公允價值為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發行費用。合并日乙企業賬面凈資產總額為1300萬元。

①發行股票時：

借：長期股權投資 （1300×60%）780

貸：股本 600

資本公積——股本溢價 180

②支付發行費用時：

借：資本公——股本溢價 8

貸：銀行存款 8

2.合并日合并財務報表的編制。合并日只編制合并資產負債表。在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。

合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。

合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。

合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。

（二）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

1.合并中取得資產、負債入賬價值的確定。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。

2.合并差額的處理。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債的入賬價值后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足以沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。其賬務處理分錄可概括為：

借：被合并方的賬面資產

貸：被合并方的賬面負債

股本

資本公積——股本溢價

以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應地調整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

其賬務處理分錄可概括如下：

借：被合并方的賬面資產

①資本公積

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤

貸：被合并方的賬面負債

××資產（賬面價值）

應交稅費（價內稅與價外稅）

三、同一控制下企業合并會計處理應注意的問題

1.在確定同一控制下企業合并形成的長期股權投資時，應注意企業合并方與被合并方適用的會計政策是否相同。

企業合并方與被合并方適用的會計政策不相同的，在以被合并方的賬面價值為基礎確定形成的長期股權投資時，首先應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。

2.無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

3.編制合并日合并財務報表應注意的問題。對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，但按照會計準則解釋第5號征求意見稿，對于同一控制下的控股合并，在合并日不再編制合并利潤表、合并現金流量表，只編制合并資產負債表，并且參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益不再體現為合并財務報表中的留存收益。

4.合并方處理有關費用應注意的問題。合并方為進行企業合并發生的有關費用，指合并方為進行企業合并發生的各項直接費用。合并方處理有關費用問題應注意：（1）為進行企業合并支付的審計費用、進行資產評估的費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。應于列入當期的“管理費用”。（2）以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等應計入負債的初始計量金額中，其中折價發行的，應增加折價的金額；溢價發行的，應減少溢價的金額。（3）發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等應自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

四、結束語

由于企業合并已經成為目前企業做大、做強、實現資源合理配置和重組的基本手段，具有在短時間內擴大生產規模，達到快速擴張的目的，并可節約企業擴張的成本，緩解現金壓力，同時還可給企業帶來稅收上的好處，防止被兼并等優點，企業合并將被越來越多的企業尤其是同一控制下的企業所運用。因此，及時準確地把握企業合并時的會計處理方法對會計工作者來說顯得尤為重要。

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006

2.中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南[S].北京：中國財政經濟出版社，2006

3.財政部會計資格評價中心編.中級會計實務.北京：經濟科學出版社，2012

4.郭玉梅.試論同一控制下企業合并的會計處理.當代經濟（下半月），2007（12）

5.陶淑貞.企業合并會計與稅務處理差異分析.財會通訊，2010（11）

（作者單位：福建船政交通職業學院 福建福州 350007）

（責編：賈偉）