淺談公允價值計量模式的優劣及應用

摘要：重新審視采用公允價值計量的積極意義及其優缺點，認清公允價值模式的采用是歷史的必然。作者結合自己的工作實際簡要分析公允價值計量在房地產財務核算中的應用。

關鍵詞：公允價值計量 模式 應用

2006年2月15日，國家財政部長金人慶簽署33號令，頒布了修訂后的《企業會計準則—基本準則》，規定自2007年1月1日起施行。在這部新的企業會計準則中引入了公允價值的概念，即公允價值是指熟悉情況的交易雙方在公平交易的基礎上自愿進行資產交換或債務清償的金額。國家財政部給出的公允價值概念與國際會計準則委員會給出的定義是一致的，此舉不僅實現了中國企業會計準則體系與國際財務報告準則趨同，為中國企業走向世界掃除了一大障礙，更重要的是公允價值計量的采用將會提高會計信息質量，增強會計報告的實用性，大大地提高會計核算的準確性和可靠性。

1 采用公允價值計量模式的積極意義

1.1 新準則頒布實施之前，會計要素采用的是歷史成本計量模式，其會計目標是“受托責任制”，提供的會計信息是靜態的，不具有相關性；而公允價值計量模式的會計目標是“決策有用制”，提供的都是資產和負債的現時價值，是動態的會計信息，具有高度的相關性。

1.2 采用公允價值計量模式可以隨時將企業耗費的生產能力一律按現行市價或未來現金流量現值計量。即使在物價上漲的情況下，也可以購回與原來規模相適應的生產能力，可以有效保護實物資本，以維持自身的簡單再生產和擴大再生產。

1.3 公允價值計量模式可以更加客觀地反映企業的財務狀況。與歷史成本計量相比，公允價值計量能夠準確披露企業的現金流量，更好地使收入與相關成本、費用進行配比，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力等財務狀況。

1.4 公允價值計量模式可以增加透明度，降低風險損失。以前的會計要素計量中，金融工具無法在表內核算，所以風險不易被及早發現和識別。采用公允價值計量，可以使管理者預先估計風險大小，提前實施風險防范機制，降低風險損失。

1.5 適應全球經濟一體化發展的要求。當前國際會計準則發展過程中的一個主要趨勢，就是越來越趨向于從歷史成本計量模式轉向公允價值計量模式。中國、美國、歐盟是全球三大經濟實體，其經濟活動的總量超過全球經濟活動總量的90%，此三大經濟實體目前都采用公允價值模式來計量部分資產和負債。雖然距離完全使用公允價值計量模式還有一段路要走，但可以肯定的是公允價值計量模式將以獨特的優勢和天然屬性取代歷史成本計量模式。

2 公允價值計量模式的缺陷

俗話說“金無足赤，人無完人”，公允價值計量模式也不例外，雖然其具備很多優點和長處，但同時也存在著一些缺陷：

2.1 理論指導體系不完善。雖然公允價值計量模式的相關理論研究成果有一些，但分布比較零散，沒有形成一個相對完善的理論指導體系。

2.2 可靠性有時難以控制。應用公允價值計量模式需要的市場環境的條件比較高，由于目前我國尚處于市場經濟初級階段，市場環境不理想，絕大多數資產的公允價值難以取得，且公允價值的確定和計量在很多時候存在著估計和人為因素，導致公允價值的可靠性有時難以控制。

2.3 操作性復雜。當資產和負債不存在活躍市場的情況下，利用估值技術估計公允價值時，估價技術是十分復雜的，此時公允價值的確定不單單是會計人員所能處理的。

2.4 公允價值的計量具有一定的主觀性，易被利用造假，操縱利潤。不同于歷史成本計量，公允價值計量有賴于會計人員和審計人員根據相關信息作出的判斷，具有一定的主觀性。目前我國的公司治理結構不合理，會計準則制度尚不完善，有的單位領導素質不高，法制觀念淡漠，出于種種目的進行造假，操縱利潤。

2.5 會計人員素質參差不齊也是一個方面。現實生活中會計人員的素質參差不齊是普遍現象，不僅專業知識與技能達不到要求，遇到問題不能及時應對，而且有的會計人員職業操守偏低，往往不能堅持原則，亂用公允價值準則，更改會計信息，導致公允價值計量失真。

3 彌補公允價值計量模式缺憾的對策

3.1 建立完善的公允價值計量模式的理論指導體系。公允價值計量模式的理論體系包括的內容浩瀚龐雜，條目林林總總。但即使如此，有幾點是不可或缺的，如制定統一的公允價值計量標準、分開披露公允價值變動損益與其他正常損益，以消除操縱利潤的主觀動機等等。

3.2 建立公允價值的市場信息平臺，大力發展評估行業。建立公允價值評估機構，構建數據庫系統，提供完善的要素市場信息，防止公允價值濫用。

3.3 相關部門要加強對公允價值計量的監督。一是行業自律，二是強化對資產評估機構的監管，三是加強政府部門的監督管理。可出臺法規，做到有法可依，從源頭上杜絕調節利潤、會計造假。

3.4 加強培訓，提高財務人員整體素質。除了常規性的專業培訓外，做為財務人員應時刻學習專業知識，提高賬務處理的能力和應對問題的解決辦法。單位領導要給財務人員創造一個寬松的工作環境，不得隨意干涉財務工作。

4 公允價值計量模式在房地產公司財務核算中的應用

鑒于房地產行業的特殊性，新會計準則明確了關于投資性房地產使用公允價值模式計量的規定和具體辦法，明確指出企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。但是有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更。已采用公允價值計量模式的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

采用公允價值計量模式可以保證房產的價值變化體現真正的市場價值，便于政府宏觀調控，且無需計提折舊和進行攤銷，使得成本法下的折舊抵稅效益不存在了，可以一定程度的遏制房地產企業的投機行為，有效控制投資性房地產市場的泡沫，穩定房地產市場秩序，維護經濟穩定。

公允價值計量模式引起的相關稅收問題是比較復雜的。由成本計量模式改為公允價值計量模式時，要按照轉換當日的公允價值計價。在轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。由于目前我國尚處于城鎮化建設進程之中，且人口眾多，房產剛性需求旺盛；再加上市場投資渠道匱乏，黃金、股票等投資品需要較高的專業知識，故而房地產市場成為熱門投資區域，所以在將投資性房地產由成本模式計量轉為公允價值模式計量時，公允價值往往大于賬面價值。此種調整會增加遞延所得稅負債，很多企業未考慮遞延所得稅影響，這對以后期間的核算是有影響的。如果期末再出現公允價值大于賬面價值的情況，該部分公允價值的變動也確認為遞延所得稅負債。所以從另一種角度考慮，新準則規定運用公允價值計量，并沒有減輕房地產企業的稅收負擔，只是改變了繳稅形式，這就是導致很多房地產企業故意不再核算該部分變動引起的所得稅的原因。

5 公允價值計量模式的前景展望

金融危機爆發之前，很多房地產公司的財務核算已經開始運用公允價值計量模式，其中相當一部分企業利用公允價值計量模式進行利潤操縱和盈余管理，擾亂市場秩序。美國次貸危機發生后，世界各地很多人、很多企業，包括眾多媒體和政府部門都對公允價值計量模式口誅筆伐，將其推向風口浪尖，似乎公允價值計量模式成了罪魁禍首。事實情況并非如此，公允價值計量模式雖有缺點，但瑕不掩瑜，必須肯定的是公允價值計量模式適應了時代發展潮流，是全球經濟一體化發展的產物，是歷史發展的必然選擇。

參考文獻：

[1]國家財政部最新頒布的《企業會計準則-基本準則》.

[2]2012年第5期《中國總會計師》.

[3]2012年第1月上總第136期《會計師》.