新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操控的影響

摘要：2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，意味著我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系已經(jīng)建立，新的資產(chǎn)減值規(guī)定是否有效地遏制了上市公司對(duì)利潤(rùn)的操縱？本文主要通過分析新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值規(guī)定的變化及其中存在的問題，進(jìn)而提出相應(yīng)的措施來防止企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操控行為。這對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)資本市場(chǎng)，更好的保護(hù)投資者利益有著重大的意義。

關(guān)鍵詞：減值準(zhǔn)備利潤(rùn)操控新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1 概述

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，公司財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度越來越受到重視，會(huì)計(jì)盈余信息已成為影響企業(yè)價(jià)值的一個(gè)重要因素。從以往的實(shí)踐來看，許多企業(yè)存在強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度缺陷來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)而達(dá)到自己的目的，其中利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操控是一個(gè)主要方面。2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是否能有效遏制企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為？如何才能盡可能的縮小企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間？

2 新資產(chǎn)減值規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響極其存在的問題

2.1 新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則的變化

在充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，2006年2月15日我國(guó)頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中針對(duì)資產(chǎn)減值制定了新規(guī)定，借此防范企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，到現(xiàn)在，所有大中型國(guó)有企業(yè)都已經(jīng)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。那么，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到底有什么樣的變化呢？

資產(chǎn)減值，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（2006）的定義，是指資產(chǎn)（含單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價(jià)值。只有當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可回收金額時(shí)才進(jìn)行減值調(diào)整，屆時(shí)將該資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，確認(rèn)所減記的金額為減值損失并計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定如下表所示。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以在以后年度轉(zhuǎn)回，從而為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控提供了機(jī)會(huì)。新準(zhǔn)則減少了企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的選擇余地，具體來說，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則有以下幾方面的變化：

2.1.1 新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了限定，引入了資產(chǎn)組組合以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的組合單位。總部資產(chǎn)，是針對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。

2.1.2 新準(zhǔn)則擴(kuò)大了適用范圍。適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理，例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等。

2.1.3 新準(zhǔn)則對(duì)減值跡象的判斷要求更為明確。規(guī)定只有在存在減值跡象的前提下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。另外，因企業(yè)合并而形成的商譽(yù)和適用壽命不確定的無形資產(chǎn)則無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)算，并且，對(duì)商譽(yù)的價(jià)值計(jì)量采用公允價(jià)值法。

2.1.4 不再排斥公允價(jià)值。新準(zhǔn)則中正式確定了主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值，歷史成本不再是唯一的主要計(jì)量屬性，比較全面地將公允價(jià)值的計(jì)量屬性導(dǎo)入到我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中。

2.1.5 新準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這是突破性的改變。

2.2新資產(chǎn)減值規(guī)定中存在的問題

從以上比較可以看出資產(chǎn)減值新規(guī)定對(duì)原有的利潤(rùn)操控手段的確是有了很大程度的遏制，主要是遏制了上市公司進(jìn)行資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回這一操控手段。與此同時(shí)，新減值規(guī)定在一定程度上依然給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控留下了空間。

2.2.1 新準(zhǔn)則只規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備以后期間不允許轉(zhuǎn)回，并沒取消全部資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，例如存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、所得稅資產(chǎn)等所計(jì)提的減值準(zhǔn)備依然可以根據(jù)規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)回。

2.2.2 新準(zhǔn)則大量增加了公允價(jià)值的使用范圍，雖然規(guī)定公允價(jià)值是以協(xié)商和市價(jià)作為依據(jù)而確定，但是公允價(jià)值難以確定，具有一定的主觀性，不能避免利益主體的人為干預(yù)。

2.2.3 資產(chǎn)減值的計(jì)量過于依賴職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則中要求資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或者可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定很大程度都要依賴財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，尤其是企業(yè)資產(chǎn)不存在同類市場(chǎng)的情況下更是如此，這便給企業(yè)留下了利潤(rùn)操控的空間。

2.2.4 會(huì)計(jì)政策存在很強(qiáng)的自主選擇性。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和提取比例全由企業(yè)自己確定，企業(yè)有可能故意認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)收不回來而全額提取壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)的這種未違法行為使得審計(jì)人員在明知企業(yè)進(jìn)行造假的情況下也無法予以糾正。

2.3資產(chǎn)減值準(zhǔn)備新準(zhǔn)則給企業(yè)留下的利潤(rùn)操縱空間

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備新準(zhǔn)則從一定程度上能遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱空間，但企業(yè)有利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)時(shí)仍然能進(jìn)行利潤(rùn)操縱或盈余管理。以下是不同企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的方法。

2.3.1 避免虧損的公司該提不提，虛盈實(shí)虧

按規(guī)定，企業(yè)至少在每年年度終了時(shí)應(yīng)全面檢查企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)可能發(fā)生減值損失的資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，目的是讓企業(yè)糾正過去因或有損失計(jì)提不足所導(dǎo)致的“利潤(rùn)泡沫”，重新確定企業(yè)期末資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和盈利能力，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但面臨虧損邊緣，財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費(fèi)用原本就大幅增加的“微利”尤其是“避虧”類企業(yè)，當(dāng)期再據(jù)實(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的后果將是導(dǎo)致全面的虧損，這類企業(yè)往往將原本該計(jì)提的減值準(zhǔn)備不計(jì)提或者少計(jì)提，以避免當(dāng)期的巨額虧損，達(dá)到賬面盈利的目的。

2.3.2 扭虧公司巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

虧損的企業(yè)為避免連續(xù)虧損而被摘牌通常更傾向于在巨額虧損當(dāng)期巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有的上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)甚至達(dá)到利潤(rùn)額的若干倍。通過巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個(gè)夠”，以便次年“輕裝上陣”。

另外，有些虧損上市公司為“保牌”避免被“摘帽”，唯一的做法是避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損的情況，或者因連續(xù)三年虧損被暫停上市后，半年內(nèi)進(jìn)行扭虧，通常該類公司無法在短時(shí)間內(nèi)依靠自身主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行扭虧，只有在扭虧年度將以前年度預(yù)先計(jì)提的巨額減值準(zhǔn)備利用“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”的手段進(jìn)行巨額回沖來虛造可觀“報(bào)表利潤(rùn)”，造成逃避市場(chǎng)監(jiān)管的“扭虧為盈”假象。

2.3.3 盈利公司加速計(jì)提，進(jìn)行“秘密準(zhǔn)備”

有些業(yè)績(jī)較好的上市公司也會(huì)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)較佳、利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)時(shí)段進(jìn)行大額加速計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這樣做既能集中清除部分歷史問題遺留下來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，又能利用會(huì)計(jì)估計(jì)口徑而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會(huì)計(jì)期間留下充足的業(yè)績(jī)儲(chǔ)備。

3政策建議

綜上所述，企業(yè)利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操控的現(xiàn)象能從一定程度上得到了遏制。但是仍留下了一定的空間，為了使新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到預(yù)期效果，我們可以從企業(yè)內(nèi)部和外部來逐步完善。

3.1 改善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露。在當(dāng)下無法完全根除資產(chǎn)減值中存在的人為調(diào)節(jié)的情況下，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)信息的披露。比如，提高信息披露頻率，增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備信息的透明度。

3.2 規(guī)范企業(yè)的治理機(jī)制。會(huì)計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理須經(jīng)管理層授權(quán)，管理者的決策導(dǎo)向和利益傾向，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)。在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善的環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員很可能成為利潤(rùn)操控的工具。所以，應(yīng)規(guī)范企業(yè)治理機(jī)制，讓會(huì)計(jì)人員在寬松的環(huán)境中充分獨(dú)立行使自己的職業(yè)判斷，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

3.3 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)教育。首先，應(yīng)加大會(huì)計(jì)職業(yè)的培養(yǎng)力度，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)行為的發(fā)展，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。其次，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊可能是一種因會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失而導(dǎo)致的故意行為，而會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是調(diào)整會(huì)計(jì)人員職權(quán)與職責(zé)之間相互關(guān)系的思想武器。職業(yè)道德促使會(huì)計(jì)人員的行為規(guī)范化，從內(nèi)心上擺脫企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的操縱，客觀、公正、真實(shí)地提供企業(yè)會(huì)計(jì)信息。所以，還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，從思想上抵制會(huì)計(jì)舞弊。

3.4 提升外部審計(jì)的質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系的重要組成部分，也是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后防線。當(dāng)前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性且相關(guān)法制也不健全，不能有效抑制管理當(dāng)局的不當(dāng)行為，從而嚴(yán)重危及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的信息質(zhì)量。因此，應(yīng)該制定相關(guān)的法律，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度公平公正地實(shí)施審計(jì)工作，提升外部審計(jì)的質(zhì)量，為使用企業(yè)財(cái)務(wù)信息的社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。

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