公允價值在債務重組中的應用探討

摘 要：現代市場經濟日新月異，隨著我國經濟飛速發展，在考慮到目前我國經濟發展現狀的同時，現行會計準則在投資性房地產、債務重組、金融工具以及非共同控制下企業合并的交易或事項等方面采用了公允價值的計量模式。采用了這種計量模式對各交易或事項有不同的計量形式與影響，文章主要是對公允價值在債務重組中的應用進行探討、分析，最后提出在應用中的相關問題及應對措施。

關鍵詞：公允價值；債務重組；措施

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2012）35-0023-02

20世紀80年代美國很多金融機構在短期內發生了嚴重的債務危機，但是以傳統的歷史成本計量為基礎的財務報表并沒有為報表信息使用者提供任何危機信號，甚至出現了嚴重誤導，人們開始質疑傳統的計量模式，為公允價值的發展提供了機會。新準則中規定的公允價值在債務重組中的應用，大大提高了公允價值應用的實際操作性。

1 公允價值出現的背景

隨著社會環境的不斷變化，經濟環境的不確定性也隨之增加。傳統的歷史成本計量模式已不能滿足報表信息使用者的需求，并且歷史成本計量模式不考慮各種風險以及其他不確定因素的缺陷也日漸明顯。另外在新市場經濟環境下，信息使用者對會計信息夫人需求有了明顯的變化。在傳統的經濟環境下，信息使用者只關注財務方面的信息，信息需求單一。在知識經濟下會計信息使用者不僅要獲取財務信息，也要獲取非財務信息，使得財務會計報告的目標發生了轉變。

2 公允價值在債務重組中的具體應用

2.1 債務人以現金資償還債務的情況

新債務重組準則中規定，相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。[以現金清償債務時，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，直接確認為債務重組利得，作為營業外收入計入當期損益。

2.2 債務人以非現金資產清償債務的情況

非現金資產抵債主要有以存貨、原材料、固定資產、股票、期權等非現金資產抵償債務。債務人以不同的非現金資產種類進行債務清償時，會計處理的要求也各不相同。比如：當以存貨償還債務時，債務人在轉銷債務同時應按賬面價值凈值結轉存貨，將其賬面價值扣除增值稅銷項稅額以及存貨賬面凈額后的余額確認當期損益。而以固定字長償還時，應先清理固定資產，再按其賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值扣除固定資產凈值和清理費用后的余額，確認當期損益

2.3 當債務轉增資本的情況

當債務人為股份有限責任公司時，債務人應當在滿足金融負債確認條件時終止確認債務重組，將債權人放棄債權而享有股份面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。將股份公允價值與重組債務賬面價值的差額作為重組利得計入營業外收入；債權轉增股權時，也用類似的方法將股權的公允價值與重組債權賬面價值之差作為債務重組損失計入反映當期損益的“營業外支出”賬戶。依據新準則，在債務重組業務中運用公允價值時如果實物資產沒有活躍的交易市場，公允價值可以通過公正的第三方來評估產生，也可以視具體情況由雙方的協議作價來確定。當債務人為非股份有限責任公司時，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份份額確認為實收資本，股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積，也將其差額作為債務重組利得計入當期損益。其他的債務轉增資本的情況中，債權人應當將享有股權的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，沖減不足的部分確認為債務重組損失。以債務轉為資本的，債權人將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量。

2.4 以修改其他條件進行債務重組的情況

附或有條件的債務重組。如果修改后的條款中涉及或有支出的，債務人應將或有支出納入到將來應付金額中，且該應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件，并將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與債務重組后的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。另外還存在一種不確認預計負債的情況，如果確認預計負債的話會導致債務人重組利得減少。對債權人而言，修改條款后所涉及或有應收金額的，不應確認為或有應收金額，不得計入債務重組后的賬面價值。 根據謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產，而或有資產不予確認。只有在或有應收金額實際發生時才計入當期損益。

不附或有條件的債務重組。債務人應將債務重組的賬面價值余額減至將來應付金額，應將減記的金額作為債務重組利得，計入當期損益。

3 公允價值在債務重組應用中存在問題的解決措

施

3.1 正確看待公允價值計量并選擇性的使用公允價值

公允價值僅僅是一種公允價格，主觀性較大，容易受到內外部環境的影響，信息可靠性較低，加之其本身也存在一定的局限性。不僅如此，金融危機的爆發使公允價值計量存在的隱性問題隨之顯現出來，即該計量方法在極端情況下進一步放大了資本市場的風險。這給我們對公允價值計量的缺陷進行進一步研究提供了契機。盡管公允價值計量存在很大的不確定性，不完全符合會計信息質量的可靠性要求，但如果嚴格規范公允價值計量的信息披露，加大公允價值應用的監管力度，能夠彌補這一先天性缺陷。而且我們并不否認公允價值計量的前瞻性，因此對于公允價值計量屬性，我們應該不斷發展和完善其在我國的適應性，不斷地理順其存在的相關問題并加以解決。我國在新準則中明確規定了可以使用公允價值的項目，因為目前我國公允價值體系并不十分完善，公允價值的確定并不十分正確，它能否被可靠計量也可能會影響其結果。所以，在實際操作中我們應該根據實際情況和新準則的規定選擇性的使用公允價值。

3.2 進一步完善公允價值應用的資本市場

①良好的實施環境有利于公允價值的全面應用。只有在活躍資本市場環境下，才可能可靠的計量符合公允價值的定義的市場價格，公允價值的全面應用需要建立良好的實施環境。經濟業務的范圍逐步擴大致使公允價值的應用范圍也隨之擴大。因此，我們應盡快完善相關的準則，建立完善的企業內部控制制度和公司治理結構。這不僅需要政府部門加大監察力度更重要的是發展獨立的、極具權威性的評估機構，為債務重組業務提供咨詢、策劃服務，以提高它的真實性、可行性以及使公允價值的定價更加準確、合理、科學。

②應加強公允價值相關的理論研究。在現代市場經濟下某些資產的市場價格并不可靠甚至有些資產并不存在市場價格，信息使用者只能通過經驗和有關的股價方法估計其公允價值。這就需要建立相對完善的指導公允價值計量的體系，這一體系能準確引導估計值與會計準則保持統一，能加強會計信息的準確性隨之提高會計信息的可靠性。

3.3 提高會計從業人員的綜合素質

目前公允價值的確定依據它是否存在活躍市場金融資產，根據活躍市場中的報價或者應用估值技術來確定其公允價值，這些都需要會計人員的經驗進行主觀判斷。因此，會計從業人員專業知識水平和職業道德水平的高低在很大程度上影響著公允價值的有效應用。在實際操作過程中，債務重組很容易成為操縱利潤的手段，主要是因為會計從業人員素質不高，缺乏作為專業從業人員應有的正確的態度和謹慎性、獨立性。所以，企業應該重視會計從業人員職業素質和業務能力的提高。會計從業人員應具備以下職業素質：首先，應取得會計相關的資格證書，接受專業培訓，通過不斷學習和培訓提升業務素質和專業知識水平。精通會計專業知識，從根本上掌握國家財會方面的法律法規，及時了解國家最新有關會計工作的制度、法規。其次，應強化法制理念。隨著市場經濟的不斷發展，財務人員必須不斷強化自己的法律意識，嚴格按照國家的相關法律、法規做會計處理。必須客觀公正地處理會計業務，堅守職業道德，全面加強自身的道德修養。嚴禁舞弊、違法亂紀。再次，會計從業人員應該具備理論知識。合格的財務人員應具備熟練的會計實務技能，在具備豐富的時間經驗的同時還應不斷更新充實自己的會計專業知識，保持自己的專業知識與工作需要相適應。最后，強化會計人員的風險意識，會計人員僅僅只是做好會計核算，管理好公司資金是片面的財務行為。所以，會計人員應具備風險意識，規范業務操作，降低財務風險隱患。

3.4 加強企業內外監管以防范利潤的操縱

規范企業的關聯方交易是對企業監管的一個重要方面，目前在我國關聯交易廣泛存在于上市公司的日常經營業務中。由于上市公司股權結構不合理、治理結構不完善、不徹底的公司改制等原因造成了大量的控股股東和上市公司之間不公平關聯方交易的產生。要完善關聯方交易的信息披露政策，必須充分發揮證監部門、注冊會計師和審計部門的監督、管理作用。

3.5 完善相關的法律法規

有很多公司利用法律法規條款的漏洞造假，正是因為我國的法律法規還不成熟正處于進一步完善的過程中。我們在建立完善的會計規范的同時，應該加大處罰力度。以保證會計制度在債務重組中的準確應用

在新的債務重組準則下，重組企業資產轉讓收益和債務重組利得的確認和稅法規定基本上是相同的，但是在一些業務上稅法和會計的處理還存在差異。例如對債務人而言，用非現金資產清償債務，會計上以賬面價值結轉有關資產，且不確認收益。而稅法上，將其分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。所以應逐步完善債務重組準則，以縮小其稅法和會計處理上的差異。

4 結 論

《債務重組》準則在經歷改革與修訂之后，在我國現行的款及準則中占據著越來越重要的地位。隨著市場經濟的深入發展，公允價值的應用范圍逐步擴大，慢慢的對市場經濟的發展產生巨大的影響。并且公允價值的應用逐步與國際會計準則的要求趨同，但是我國并沒有一味盲目的追求與國際慣例同步，而是深入分析了我國目前市場經濟發展現狀之后作出的改革。使得公允價值的應用更加可靠、科學，能夠在一定程度上遏制企業通過人為操縱來“創造”虛無利潤的行為。

我們相信隨著政府相關部門、企業相關部門以及其他市場經濟參與者的共同監督、管理，我國的會計準則會一定會得到更進一步的完善，市場經濟發展的環境會變得越來越優越。

參考文獻：

[1] 田蕊，陳彥勇.公允價值在債務重組中的應用探討[J].現代商貿工業，2010，（23）.

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