淺析存貨改變用途的增值稅會(huì)計(jì)處理

【摘要】企業(yè)將貨物改變原有用途的稅法認(rèn)定，有的作為“視同銷售”行為，有的作為“不得抵扣”行為。二者容易混淆，給實(shí)務(wù)工作者帶來不便，本文將從內(nèi)涵、本質(zhì)等方面進(jìn)行辨析，以期為會(huì)計(jì)工作和教學(xué)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】增值稅；視同銷售；不得抵扣

一、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的稅法認(rèn)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：一是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；……五是本條第一項(xiàng)至第四項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；……八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。從稅法認(rèn)定中可以看出：對于外購、自產(chǎn)以及委托加工的貨物改變原有用途，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“非應(yīng)稅項(xiàng)目”）、集體福利、個(gè)人消費(fèi)，作為投資，分配給股東或者投資者，無償贈(zèng)送其他單位，稅法做出不同的認(rèn)定。有的作為“視同銷售”行為，有的作為“不得抵扣”行為，兩者容易混淆。本文將對其進(jìn)行剖析。

二、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的內(nèi)涵

“不得抵扣”是指對于一般納稅人，其購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如果購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)即已確定不得抵扣，如購進(jìn)非貨物直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，或者直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入購入貨物或者接受勞務(wù)的成本。 “視同銷售”是稅法上認(rèn)定的一種特殊的銷售，這種銷售一般不會(huì)給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但按照稅法的規(guī)定，只要是增值稅納稅人（我國境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物，或者提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)單位和個(gè)人），產(chǎn)生了應(yīng)交增值稅行為（商品及應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生了增值額），不管有沒有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，要作為銷售處理，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

三、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的本質(zhì)辨析

按照貨物的來源可以將本文將要分析的貨物分為外購存貨、自產(chǎn)存貨和委托加工貨物。外購存貨在企業(yè)內(nèi)部沒有進(jìn)一步加工，不產(chǎn)生價(jià)值增值；而自產(chǎn)存貨和委托加工貨物是經(jīng)過加工的，產(chǎn)生了價(jià)值增值。按照貨物改變用途后的去向可以將企業(yè)的貨物分為用于企業(yè)內(nèi)部和用于企業(yè)外部兩大類。其中對外投資、對外分配和對外無償捐贈(zèng)是用于企業(yè)外部的貨物，有流轉(zhuǎn)過程，能夠產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額；用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)是用于企業(yè)內(nèi)部的貨物，沒有流轉(zhuǎn)過程，不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額。

根據(jù)貨物的分類，結(jié)合增值稅的內(nèi)涵，我們可以得出如下結(jié)論：只要是價(jià)值增值或者存在貨物流轉(zhuǎn)、產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)額的貨物都應(yīng)當(dāng)視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅；而對于既沒有價(jià)值增值也沒有流轉(zhuǎn)額的貨物，不繳納增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額便不得抵扣計(jì)入貨物成本或者將其原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出。具體來講：（1）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，將自產(chǎn)、委托加工或者購買的貨物分配給股東或者投資者，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。（2）外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利的個(gè)人消費(fèi)，既沒有內(nèi)部價(jià)值增值也沒有貨物流轉(zhuǎn)，不能計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額便不允許抵扣。概括來講，只有外購存貨用于企業(yè)內(nèi)部需將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其他情況都視同銷售。

四、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的會(huì)計(jì)處理

對于“視同銷售”，應(yīng)當(dāng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，通過“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”核算。企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外投資，能增加企業(yè)的權(quán)益資產(chǎn)；企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外分配或者將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，能減少企業(yè)債務(wù)。對于這些能夠增加企業(yè)資產(chǎn)或者減少企業(yè)債務(wù)的視同銷售行為符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)該按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外無償捐贈(zèng)，不能帶來經(jīng)濟(jì)利益（不能增加企業(yè)資產(chǎn)或者減少企業(yè)負(fù)債）；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或者集體福利所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。對于這些不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移、用于內(nèi)部消化的視同銷售行為不滿足收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)收入，只將其成本結(jié)轉(zhuǎn)，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對于“不得抵扣”。如企業(yè)將外購的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)，其原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。

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