淺談人力資本會計核算問題

【摘要】隨著知識經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，人力資本將成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，對企業(yè)以及社會經(jīng)濟的發(fā)展起著巨大的推動作用。相關(guān)利益集團也需要人力資源信息進行決策，這就要求有一套完整的人力資本會計核算方法對相關(guān)信息進行披露。本文在提出人力資本會計目標的基礎(chǔ)上，對人力資本會計核算的基本問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】人力資本；人力資本會計；核算

美國會計會計學(xué)會認為，人力資源會計是辨別和衡量人力資源的信息，并將這種信息傳遞給又利害關(guān)系的當事人的程序。而我國學(xué)者閻達五、徐國君提出，人力資源會計是對自理資源進行價值核算和管理的一種活動，它包括人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計兩個方面。財務(wù)會計與管理會計是現(xiàn)代會計的兩大分支，將人力資本會計分為人力資本財務(wù)會計和人力資本管理會計是理所當然。但關(guān)鍵是確認人力資本會計目標后，應(yīng)如何對其進行確認與計量，應(yīng)采用何種會計核算方法進行核算。

一、人力資本會計的目標

隨著社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，人力資本管理會計不僅要能滿足對內(nèi)管理的需要，而且還要滿足相關(guān)管理部門、債權(quán)人及投資人各方利益集團的需要，這就成為人力資本會計的基本目標。具體而言，人力資本會計的目標應(yīng)該包括以下幾個方面：

1．提供管理者所需要的相關(guān)人力資本信息。傳統(tǒng)會計無法給管理者提供關(guān)于人力資本基本信息：企業(yè)現(xiàn)有員工及管理人員質(zhì)量如何，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有發(fā)展目標需要新招募多少員工，怎樣才能招到合適員工等，這些問題都需要管理者掌握相關(guān)人力資本會計信息來為公司未來發(fā)展做出事先決策。

2．提供債權(quán)人、投資人所需要的有效決策信息。傳統(tǒng)會計中將人力資本計入“應(yīng)付職工薪酬”賬戶，再轉(zhuǎn)入商品成本，最后列入當期損益，這表明傳統(tǒng)會計只是列入了取得人力資本的支出，而未列入維持及開發(fā)人力資本支出，這就是債權(quán)人、投資人無法從報表中獲取企業(yè)全面的損益及財務(wù)變動信息。在人才至關(guān)重要的今天，這將可能導(dǎo)致債權(quán)人、投資者作出錯誤決策。

3．提供企業(yè)履行社會責任情況的信息。企業(yè)要履行社會職責，而人力資本會計是社會責任會計的重要分支，是記錄、報告企業(yè)對社會人力資源的貢獻，因此人力資本會計可以向相關(guān)利害關(guān)系人提供企業(yè)履行社會責任的情況。

二、人力資本會計的核算問題

1．人力資本會計核算的內(nèi)容。人力資本會計核算對象為人力資本，人力資本是體現(xiàn)在人力資本身上的以人力資本的數(shù)量和質(zhì)量所表示的非物質(zhì)資本，是能夠使價值增值的智能與體能的總和。人力資本核算內(nèi)容應(yīng)該包括企業(yè)取得人力資本成本、維持人力資本成本、開發(fā)人力資本成本。取得人力資源成本是指企業(yè)為取得生產(chǎn)經(jīng)營所需人力資源所發(fā)生的全部支出，包括招募及選拔支出、安置支出及其他相關(guān)支出。目前人力資源招募選拔一般均有企業(yè)人力部門負責，因此對人力資本取得成本的核算，會計部門應(yīng)于人力資本協(xié)調(diào)配合，共同完成公司人力資本會計核算。維持人力資本成本是指企業(yè)使用人力資源所發(fā)生的各種支出，包括職工薪酬、勞保、醫(yī)保及人力資源管理部門等支出。另外，人力資本維持成本還來自員工激勵報酬，主要包括獎金、股票期權(quán)、人力資本持股等。開發(fā)人力資本成本是指企業(yè)為使人力資源達到工作所需要的技能，或者為發(fā)展新業(yè)務(wù)、開拓新領(lǐng)域而更新其技能所發(fā)生的全部支出，包括崗前培訓(xùn)、在崗培訓(xùn)、離崗培訓(xùn)等支出。

2．人力資本會計的確認與計量。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定，資產(chǎn)必須具有以下三要素：必須是一項經(jīng)濟資源，未來可提供受益；為企業(yè)所擁有或控制；可以用貨幣計量該資產(chǎn)價值。人力資本作為一項特殊資產(chǎn)，需要以上述定義為確認標準。目前人力資本會計計量模式主要有兩種：成本計量模式和價值計量模式。其中成本會計模式又分為歷史成本和重置成本模式。人力資源歷史成本會計是為取得、維持和開發(fā)作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。其優(yōu)點是發(fā)生的相關(guān)支出比較客觀，而且容易計量，易于實務(wù)操作，缺點是賬面上得價值并不代表人力資源所創(chuàng)造的真實價值，體現(xiàn)不出人力資源的真實經(jīng)濟價值。人力資源重置成本會計指在現(xiàn)有情況下將重置企業(yè)人力資源所發(fā)生的全部支出資本化后的資產(chǎn)。人力資源價值計量模式是對人力資本按照實際產(chǎn)出價值入賬，通過報酬折現(xiàn)、經(jīng)濟價值法等計量方法估計人力資本的實際價值，并且將其價值在一定時期內(nèi)攤銷。此方法避免低估企業(yè)真實價值，同時將企業(yè)因人力資本存在的潛在價值數(shù)量化、信息化。目前，關(guān)于人力資本計量問題，會計界提出的方法很多。筆者認為，仍沿用歷史成本計量方法，配合相關(guān)核算方法，可全面反映人力資本核算內(nèi)容。

3．人力資本會計的核算問題。會計恒等式是會計的重要理論基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的會計恒等式為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益。人力資源資本化以后，傳統(tǒng)會計恒等式將變?yōu)椋何镔|(zhì)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益+人力資產(chǎn)所有者權(quán)益。為滿足人力資本會計核算要求，應(yīng)設(shè)置以下四個基本賬戶：“人力資產(chǎn)”賬戶，反映人力資本增減變動情況，借方反映人力資本增加，貸方反映人力資本減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資本成本；“人力資產(chǎn)取得成本”反映尚處于取得人力資本階段的投資，是過渡賬戶；“人力資產(chǎn)開發(fā)賬戶”反映處于培訓(xùn)階段的人力資本的投資，也是過渡賬戶；“人力資產(chǎn)累計攤銷”貸方反映人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映人力資本因離職、退休等原因退出企業(yè)的累計攤銷額，余額反映現(xiàn)存人力資本的累計攤銷額。具體會計核算可以根據(jù)費用支出的具體階段及用途采取相應(yīng)處理：企業(yè)取得人力資產(chǎn)前發(fā)生的支出，如招募及選拔支出、安置支出等，相關(guān)費用暫時計入“人力資產(chǎn)取得成本”借方。如果取得了上述人力資源資產(chǎn)，“人力資產(chǎn)取得成本”轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶；如上述人力資產(chǎn)未取得，該支出作當期費用處理。薪酬、獎金等人力資本維持支出時，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。職工崗前培訓(xùn)、在崗培訓(xùn)、離職培訓(xùn)等相關(guān)人力資本開發(fā)支出，應(yīng)采用一定攤銷率在適當年限內(nèi)進行攤銷，計入“人力資產(chǎn)累計攤銷”貸方，待員工因辭職、退休等原因退出企業(yè)時全額攤銷。上述核算方法雖然沒有直接反應(yīng)人力資源質(zhì)量結(jié)構(gòu)，但薪酬、獎金的高低可以從側(cè)面反應(yīng)出企業(yè)的人力資源水平，以供企業(yè)決策者使用；而且本核算方法使用歷史成本計量，相關(guān)費用支出容易計量，而且比較客觀；另外上述核算方法保持原有會計核算方法不變，有利于會計的持續(xù)性發(fā)展。

4．人力資本會計報告問題。根據(jù)人力資本會計目標，人力資本會計信息應(yīng)該既向企業(yè)內(nèi)部管理者提供，又向企業(yè)外部相關(guān)利益集團披露。但由于我國人力資本會計處于探索的初級階段，人力資本會計尚未形成一套完整的理論體系，有關(guān)人力資本會計的計量方法及模式過于復(fù)雜，尚未統(tǒng)一，因此，目前可以鼓勵企業(yè)先在內(nèi)部報告中定性分析，待體系逐步完善后，再納入會計報表中，為內(nèi)外部所有信息使用者提供相關(guān)決策信息。

在知識經(jīng)濟迅猛發(fā)展的今天，人力資源將成為企業(yè)第一大資源，人力資本會計將成為會計研究的重要領(lǐng)域。目前人力資本會計理論尚不完善，需要對其會計理論進一步研究。在人力資本會計理論研究的同時，也需要將部分成熟理論試行于人力資本密集的企業(yè)，用實踐經(jīng)驗來逐步完善人力資本會計理論，從而總結(jié)出一套完整的人力資本核算準則，解決人力資本會計核算問題。

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