基于復式記賬原理的資產與負債對稱性教學方法的探索

【摘要】本文運用了理論分析、對比分析、邏輯推理及案例分析等方法，力從會計學復式記賬原理的角度，把資產與負債的對稱性引入交易性金融資產與交易性金融負債的教學，探索出一種較為有效的教學方法。

【關鍵詞】交易性金融資產；交易性金融負債，對稱性教學方法研究

交易性金融資產是指企業為近期內的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負債是指企業采用短期獲利模式進行融資所形成的負債，比如短期借款、長期借款、應付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債。大多數《財務會計》教材基本都是按照先資產類、再負債類和所有者權益類的順序進行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個順序進行教學進度的安排。但筆者認為，教師完全可以根據知識體系的相關性、對稱性特點，結合教與學的有效性，采用自身的教學方法進行調整。在《財務會計》的先修課程《會計學原理》中，已講授過資產、負債等會計要素和復式記賬原理，討論過賬戶的結構、借貸記賬法的記賬規則和賬戶的對應關系等內容。那么，在此基礎上，我們在講述交易性金融資產和交易性金融負債內容時，如果結合資產與負債的對稱性來教與學，依據“交易雙方中，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點，分別站在交易性金融資產與交易性金融負債的角度同時進行比較分析學習，使學生頭腦中形成全面、系統的知識框架結構，要比單純地、片面地教學收到的效果更大。

一、初始確認環節的對稱性教學

（1）科目設置的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債在會計核算時，分別在“交易性金融資產”和“交易性金融負債”科目下設置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。其中“成本”反映初始確認金額，“公允價值變動”反映在持有期間的公允價值變動金額。在教學中，我們可以讓學生明白，實質上這是對同一經濟業務的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權和債務的角度，其總賬科目的設置充分體現了其對稱性特點。（2）交易費用處理的一致性。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融資產工具新增的外部費用，主要包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。交易性金融資產與交易性金融負債在處理交易費用時的方法都是一致的，即相關的交易費用在發生時直接計入當期損益，而不是計入交易性金融資產和交易性金融負債的初始確認金額。在教學環節中，通過比較分析，我們可以使學生認識到，雖然交易雙方是站在債權和債務兩個不同的角度，但對處理同一經濟業務時發生的交易費用的方法是相同的。（3）計量屬性和初始確認金額的對稱性。交易性金融資產與交易性金融負債都是以公允價值為計量屬性進行初始計量，并且公允價值均是以市場交易價格為基礎確定的。企業取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業承擔交易性金融負債時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負債的公允價值，貸記“交易性金融負債——成本”科目。在教學環節，通過比較和對稱性的分析，我們既可以讓學生快速掌握交易性金融資產與交易性金融負債在交易費用和計量屬性上的一致性，同時也使學生從“有借必有貸，借貸必相等”會計記賬規則的對稱性角度，加深對交易性金融資產和交易性金融負債的理解和記憶。

二、資產負債表日賬務處理的對稱性教學

（1）股利或利息會計處理的對稱性。持有交易性金融資產期間，被投資單位宣告發放現金股利時，投資企業按應享有的份額，借記“應收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產負債表日，投資企業按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計提利息時，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業承擔交易性金融負債時，應在資產負債表日，按交易性金融負債票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目。宣告發放現金股利時，借記“投資收益”科目，貸記“應付股利”科目。在教學過程中，通過對比分析，可以讓學生清楚地認識到，持有交易性金融資產期間產生的股利或利息，與承擔交易性金融負債而產生的股利或利息一樣，在會計處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產的股利或利息確認的是一種應收債權的增加，而交易性金融負債卻顯示的是一種應付債務的增加。資產與負債對稱性的教學手段使學生加深了對相關知識結構的了解，學生們可以同時站在債權方和債務方的角度，分別考慮同一經濟業務在不同方的賬務處理，學生的知識信息得到了系統性的梳理，教學效果有很大提高。（2）期末計量屬性的一致性和會計處理的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債的期末計量都按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動均計入當期損益。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值時，其差額調增交易性金融資產的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；交易性金融資產的公允價值低于賬面余額時，調減賬面余額、確認損失，作相反會計分錄。資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負債——公允價值變動”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反會計分錄。從期末計量的會計處理上，我們也可以對比分析出交易性金融資產與交易性金融負債的對稱性特點。期末兩者間公允價值計量屬性的一致性，使得公允價值變動所產生的損益對當期利潤的影響也是對稱的。（3）對計稅基礎的影響進行賬務處理的對稱性。由于交易性金融資產與交易性金融負債期末均是以公允價值進行計量的，那么，不管公允價值升高還是降低，交易性金融資產與交易性金融負債期末的賬面價值與其期末的公允價值都是相等的。而稅法規定“資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計入應納稅所得額”，稅法的這一規定使得交易性金融資產與交易性金融負債的計稅基礎與賬面價值之間存在差異，應納稅所得額的計算結果不同。因此，在資產負債表日針對其差異需要進行相應的納稅調整。根據稅法相關規定，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是借方余額時，將產生應納稅暫時性差異，需借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目作分錄調整；反之，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是貸方余額時，則產生可抵扣暫時性差異，作借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目的調整分錄。上述交易性金融資產與交易性金融負債對計稅基礎的影響的賬務處理，非常清晰地體現了復式記賬原理中的資產與負債的對稱性，所以在講授這一部分內容時，我們可以充分利用這一特性，使學生更加易于掌握和記憶這部分知識。

三、處置環節的對稱性教學

處置交易性金融資產與交易性金融負債教學環節中的主要會計問題，是讓學生能正確確認處置損益。企業處置交易性金融資產時，將處置時的該交易性金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。處置交易性金融資產的會計分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產——成本；交易性金融資產——公允價值變動（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。

處置交易性金融負債的會計分錄基本模式如下：借：交易性金融負債——成本；交易性金融負債——公允價值變動（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。

以上處置環節中，交易性金融資產與交易性金融負債會計核算模式的對稱性體現得很直觀。把同一經濟業務中的資產方和負債方放在一起，同時進行對比分析教學，使學生對資產與負債的實質內涵有了更直觀、更清晰的認識和把握。

四、對稱性教學過程案例分析

例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購買了乙公司債券。依據管理當局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產，乙公司則視其為交易性金融負債。該債券在2011年11月31日的公允價值為360 000元，在2011年12月31日的公允價值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務處理分別如下：

甲公司賬務處理：（1）2011年10月1日購入乙公司債券時，借：交易性金融資產——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：交易性金融資產——公允價值變動10000；貸：公允價值變動損益10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益 15000；貸：交易性金融資產——公允價值變動15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產，借：銀行存款344000；交易性金融資產——公允價值變動5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價值變動損益5000。

乙公司賬務處理：（1）2011年10月1日承擔債務，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益10000；貸：交易性金融負債——公允價值變動10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：交易性金融負債——公允價值變動 15000；貸：公允價值變動損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負債，借：交易性金融負債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負債——公允價值變動5000；投資收益1000；借：公允價值變動損益5000；貸：投資收益5000。

以上甲、乙兩個公司的賬務處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產與交易性金融負債在內容界定、初始計量、期末計量、處置等環節處理上的對稱性。整個過程體現了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點。當甲方的交易性金融資產被處置終止確認時，乙方的交易性金融負債也被轉銷退出資產負債表。

五、結論

利用復式記賬原理，進行資產與負債的對稱性分析教學，不僅使學生增強了對交易性金融資產和交易性金融負債的認識，掌握了金融資產與金融負債的相關知識，同時也進一步加深了學生對企業資產來源與負債形成的理解，對復式記賬原理有了新的認識。

參考文獻

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