我國會計信息質量的演變

摘要：高質量的會計信息是資本市場正常、有序運轉的前提和基礎，隨著資本市場發展，我國會計信息的重要性日益增加。文章回顧了改革開放以來的會計信息質量演變過程，著重對會計信息質量檢查以及新會計準則對會計信息質量的影響做了分析，在此基礎上對我國會計信息質量的發展趨勢進行了分析。

關鍵詞：會計信息質量；會計信息質量檢查；新會計準則；演變

一、 我國會計信息作用的演變歷程

會計工作是經濟、財政工作的重要基礎，會計信息作為價值運動的一種客觀表達，是整個會計行為系統的核心部分，其實質是各種利益關系的反映。低質量的會計信息將會降低經濟效率，嚴重地影響和干擾正常的社會經濟秩序。從某種意義上說，高質量的會計信息是資本市場正常、有序運轉的前提和基礎。美國的安然事件等財務造假案例對本世紀初的美國經濟帶來了嚴重負面影響，我國資本市場曾相繼爆發過銀廣夏、藍田股份、ST科龍等財務造假案例，嚴重損害了投資者利益，影響了資本市場健康發展，時至今日，仍有部分知名上市公司財務數據受到質疑，這說明提高我國上市公司會計信息質量任重而道遠。

我國會計信息質量和會計盈余的重要性日益增強，程小可（2004）將其劃分為三個階段：

第一個階段為1978年~1984年。計劃經濟體制下，我國企業的會計信息質量問題不嚴重，雖然企業的產值仍然是上級主管部門考核企業和企業經營者的重要指標，但利潤表開始成為企業利潤留成、利稅分流等改革的主要工具，地位逐漸上升；我國的民營經濟在國家經濟中占比不高，而國有企業年度財務報表實行嚴格的財政審批制度。

第二階段為1985年~1992年。民營企業蓬勃發展，國有企業積極推行改革，隨著企業利益主體的凸顯，會計信息質量問題日益嚴重，一些嚴重的危害上市公司投資者的行為層出不窮。這一階段會計信息質量的重要性主要體現在專門為三資企業制定的會計制度上，資產計價和收入確認的原則已經向國際慣例靠攏。1985年頒布的《中外合資經營工業企業會計制度》采用了國際通用的會計等式、賬戶分類和報表體系，明確了產權和收入確認的“資本保全”觀念；企業利潤分為營業利潤、投資收益和營業外收支凈額三部分；會計報表必須經過注冊會計師審計。但是對各類民營企業和大中型國企的關于會計工作的規范力度不夠。

第三個階段為1993年至今。1993年開始實施的《企業會計準則》和行業會計制度突破了所有制、部門和行業的界限，使包括會計盈余在內的會計信息的統一性和可比性得到加強，相關性也被視為會計核算的基本原則之一，所得稅作為費用項目而不是列為利潤分配范圍內。從監管方面看，在資本市場上，利潤指標也是公司從招股上市到摘牌退市的全過程監管的重要乃至唯一指標。公司的上市、配股、停市和退市等監管條件主要是考核利潤指標。從投資方看，投資者很關心資本的回收，短期行為嚴重，也過分在意企業利潤這一指標；從對管理層激勵考核機制上看，同樣很重視利潤指標的。因此導致了我國會計準則改革前以利潤表為重心的狀況，這說明我國還沒有形成充分關注企業長期營利能力和財務狀況的環境。

長期以來，我國企業會計信息使用者大多偏好利潤指標，不能夠識別不同質量的盈余信息，存在“功能鎖定”現象，例如趙宇龍、王志臺（1999）發現，我國證券市場只是機械地對名義EPS做出價格上的反應，不能辨別EPS中永久盈余成份的經濟含義。

二、 財政部會計信息質量檢查和新會計準則對會計信息質量的影響

會計信息質量受到多種因素影響，例如劉立國、杜瑩（2003）發現，公司治理對會計信息質量具有重要影響；張軍、王軍只（2009）發現，內部控制審核可以降低操縱性應計項，從而提高會計信息質量。因此要分析我國會計信息質量的變化趨勢需要考慮多種因素的影響；周建龍（2006）年指出，稅收規制對會計信息質量也具有重要影響。考慮我國會計主管部門是財政部，財政部的會計信息質量檢查對于提高會計信息質量、遏制會計造假發揮了重要作用，同時會計準則作為影響會計信息質量的最重要技術因素之一，對會計信息質量影響較大，因此本文主要分析財政部會計信息質量檢查和新會計準則對會計信息質量的影響。

1. 會計信息質量抽查對會計信息質量影響。1999年開始，財政部開始對全國的企業進行會計信息質量檢查。1999年~2008年間，國家財政部門共進行了12次全國范圍內的會計信息質量檢查（針對1998年~2007年的年度財務報表）和6次會計師事務所執業質量檢查，共發布了16份會計信息質量檢查公告。會計信息質量檢查累計檢查企事業單位44 580戶，查出違規問題金額3 387億元，處理處罰企事業單位13 562戶，處理處罰會計師事務所757家，處罰注冊會計師1 306人，依法查處了一大批重大會計造假案件。從財政部對會計信息質量抽查情況來看，每次檢查總能揭示出一些重大的會計信息造假事件，說明我國會計信息質量仍然存在不少問題。

財政部連續發布會計信息質量檢查公告，將檢查和處理情況向社會公開曝光，引起了全社會的廣泛關注，對會計造假起到了有效的震懾作用。郜進興等（2009）對1999年以來財政部門開展的會計信息質量檢查的回顧顯示，每次會計信息質量檢查都有重點的檢查對象，都有相當的檢查規模，都能夠識別出大量違反會計、審計規范的行為和案件，并在相當范圍內做出了處理和處罰。這表明會計信息質量檢查工作對促進落實會計準則和制度執行、維護和提升會計信息質量發揮了極為重要的作用，對于打擊會計造假行為、維護國家經濟秩序、服務國家宏觀調控等都取得了明顯成效。

郜進興等（2009）認為，總體來說，在檢查工作的開展初期被檢查單位的會計信息質量普遍比較低下，被檢查企業的會計基礎工作和遵守會計規范的意識比較薄弱。隨著市場經濟秩序的不斷建立完善和檢查工作的不斷開展，被檢查單位大都建立了比較健全的財務管理制度和內部控制制度，財務狀況有所好轉，會計信息質量總體上不斷提高。

2. 新會計準則對會計信息質量的影響。財政部2006年2月15日正式頒布的新會計準則于2007年1月1日起開始在上市公司施行，從過去偏向工商企業的17項會計準則，擴展到橫跨金融、保險、石油天然氣、農業和生物資產等眾多領域的39項會計準則，覆蓋了各類企業的各項經濟業務。在新的《企業會計準則——基本準則》第二章，第一次明確提出會計信息質量的要求，修訂后的基本準則提出了八個“會計信息質量要求”，即可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。相比舊準則而言，刪除了舊準則中關于會計核算工作一般原則的說明，修改為八項會計信息質量要求，表明我國會計理論開始區分會計信息質量特征和會計核算原則的界限。

國內外的經驗都表明，會計準則的經濟后果普遍存在。新會計準則在公允價值、資產減值準備、債務重組等方面做出了較大的變動，總體而言，新會計準則提高了會計信息對信息使用者的決策相關性，但也可能降低會計信息質量的可靠性，降低會計信息質量。突出體現在公允價值作為新會計準則的一大亮點，但在實務操作中面臨一系列難題。

公允價值操作應用方面主要涉及計量方法問題和應用范圍問題。公允價值的目的是尋求一種客觀的使用價值，但與歷史成本相比，必須通過會計人員的主觀判斷才能實現，這就給盈余管理提供了潛在的條件。考慮到我國社會主義市場經濟體制尚不完善，公允價值的確定在現階段存在較大的難度。新企業會計準則中明確了公允價值計量不僅適用于初始計量，還適用于后續計量。而后續計量大多是在沒有交易的情況下進行的，公允價值的認定問題就更為困難。在實際工作中，只能大致估計或采取近似價值的操作，這些主觀判斷因素的存在，增加了公允價值的不確定性。新企業會計準則中沒有很好地解決公允價值計量方法問題，相應的規定較為原則和模糊，造成會計人員雖然知道哪些具體業務需要進行公允價值計量，但是如何對其進行計量，由于缺乏操作性強的指引，會計人員無所適從，如對“活躍市場”、“市價”、“適當的折現率”等缺乏明確的規定，給實際的操作上帶來了困難。在市場信息不充分的情況下，有操縱利潤、降低會計信息質量的嫌疑。公允價值的計量范圍問題，新會計準則中已經做了較為明確的規定，總體來說，相比國外而言，我國應用公允價值還是比較謹慎的。新會計準則對金融工具、生物資產、投資性房地產、債務重組和非貨幣性交易等采用公允價值，這增加了利潤操縱的空間，由于資產、負債項目的公允價值將會直接影響企業的全面收益，可以想象公允價值很可能成為盈余管理、調節利潤的主要工具，如果沒有相應的措施將很有可能給我國的會計信息質量帶來負面影響。

三、 提高我國企業會計信息質量的對策分析

隨著我國經濟的快速發展，會計信息發揮著越來越重要的作用，但是在經濟發展過程中，對會計信息質量的影響也是復雜的，既有正面的影響，也有潛在的負面影響，因此我國需要采取相應的對策，提高會計信息質量。

1. 進一步加強和完善會計信息質量檢查。會計信息質量檢查要著力建立和完善懲防結合的長效機制，從根本上解決會計信息失真問題。要進一步完善單位內部會計監督、注冊會計師審計監督和政府監督“三位一體”的會計監督體系。要著力推動各單位建立健全并有效執行內部控制制度，強化單位內部會計監督，為提高會計信息質量創造基礎條件。要對檢查發現的問題進行系統的梳理和分析，改進制度設計，對會計信息失真問題進行綜合治理。

2. 完善企業公司治理結構。我國采用了新會計準則，適應了國際會計趨同的歷史潮流。但劉峰（2001）指出，只有會計準則的趨同，不能保證會計信息質量的趨同。會計控制環境的客觀差異在某種程度上制約了會計準則發生的作用。完善企業的法人治理結構能夠給創造一個良好的控制環境，健全的公司治理為會計準則有效執行提供制度保障，防范舞弊行為，保證會計信息可靠。當企業組織不完善，缺乏必要的內部和外部控制時，會計系統可能成為內部人控制條件下用來欺騙股東等外部利益相關者的工具。

3. 提高會計人員的職業判斷能力。會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，它的作用主要體現在能夠恰當地處理不確定性經濟事項。會計人員的良好的職業判斷能力是高質量會計信息的基石。良好的職業判斷，可以使得會計人員在面對不確定性經濟事項時，能夠選擇一種合理的方法進行分析和處理，從而得出準確的結果。新會計準則體系擴大會計職業判斷范圍，對會計專業人士的職業素質和專業能力提出了更高的要求，要求會計人員具有較高的業務素質和職業道德水平。

會計信息質量面臨的挑戰根源來自于企業有違反會計法規、歪曲會計信息的內在動機和機會。雖然我國的社會主義市場經濟體制不斷完善，資本市場不斷成熟，這種機會在逐漸減少，但是未來很長的一段時間內依然不能消除這種機會，且我國的各項法規制度也還只是在逐步完善之中，因此可以預見我國的會計信息質量問題未來很長一段時間內依然難以得到根治。在提高會計信息質量時，注意發揮政府各監管部門的監管合力作用，同時積極發揮市場機制的作用，只有這樣，才能夠穩步提高會計信息質量。隨著市場經濟秩序的不斷完善和監管力度的不斷加大，隨著企業的公司治理結構完善和內部控制制度不斷改進，隨著企業會計人員職業判斷能力的不斷提高，我國企業會計信息質量將不斷提高。

參考文獻：

1. 程小可.公司盈余質量評價與實證分析.北京：清華大學出版社，2004.

2. 劉峰.制度安排與會計信息質量—紅光實業的案例分析.會計研究，2001，（7）.

3. 劉立國，杜瑩.公司治理與會計信息質量關系的實證研究.會計研究，2003，（2）.

4. 林鐘高，鄭軍.新會計準則預期實施的經濟后果研究.現代財經，2008，（4）.

5. 郜進興，林啟云，吳溪.會計信息質量檢查：十年回顧.會計研究，2009，（1）.

作者簡介：張軍，北京物資學院商學院講師，中國社會科學院經濟研究所博士后；沈佳坤，內蒙古大學2009級數理基地班學生。

收稿日期：2012-02-20。