資產(chǎn)負(fù)債表的變革綜述

【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益變化，經(jīng)濟(jì)全球化及世界政治經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，財務(wù)報表列報的模式和信息越來越不能滿足報表使用者的需求。進(jìn)入21世紀(jì)以來，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會越來越重視這個問題，雙方從2004年開始合作，至今已取得了一定的成果。本文簡要介紹了2001年至今國際社會在資產(chǎn)負(fù)債表方面的變化以及取得的最新成果，對世界主要國家和民間組織采取的態(tài)度進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表列報 財務(wù)狀況表 變革

1.國際社會的變化

隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則越來越受到各個國家的重視。2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)以來，全球積極推進(jìn)國際金融監(jiān)管框架改革，各國家多次倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，要求國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。作為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則重要項目之一，財務(wù)報表列報正經(jīng)歷重大變革。

1.1 FASB和IASB對財務(wù)報表列報的變革

進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營活動日益復(fù)雜，傳統(tǒng)報表已不能滿足財務(wù)報表使用者對財務(wù)業(yè)績信息的需求[1]，2001年，F(xiàn)ASB和IASB在各自議程中加入財務(wù)業(yè)績報告項目并獨立實施該項目，項目主要是關(guān)于除所有者權(quán)益變動表（有時成為全面收益表）中的事項外，對于那些被認(rèn)可的交易和其他事項中資產(chǎn)和負(fù)債的變化，企業(yè)是否應(yīng)在財務(wù)報表中列示或描述的問題。

2004年，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為應(yīng)采取更為有效的途徑來進(jìn)行財務(wù)業(yè)績報告項目，4月，雙方?jīng)Q定共同實施財務(wù)業(yè)績報告項目，為此成立了兩大準(zhǔn)則協(xié)調(diào)項目組，達(dá)成了“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則協(xié)調(diào)備忘錄”，分兩個階段實施該項目，階段A主要目的是縮小美國公認(rèn)會計原則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)需要什么樣的財務(wù)報表及企業(yè)需要在報表中列示哪些比較信息這兩方面的分歧；階段B主要是建立一個新的財務(wù)報表模式來列示所需的報表信息。2006年3月，由于這個項目范圍擴(kuò)展到全部財務(wù)報表的列報，因此項目更名為“財務(wù)報表列報”。

2007年9月IASB修改了IAS1中關(guān)于權(quán)益變化和全面收益列報的部分內(nèi)容，從而使其在很大程度上與《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第130號——報告全面收益》趨于一致。修訂稿的發(fā)布標(biāo)志著FASB與IASB聯(lián)合進(jìn)行的財務(wù)報表列報相關(guān)內(nèi)容的復(fù)核和協(xié)調(diào)項目的第一階段已順利完成。

2008年10月，作為項目第二階段的研究成果，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)報表列報初步意見》（討論稿）。討論稿主張依照管理層意圖對報表項目進(jìn)行分類，使財務(wù)報表能夠根據(jù)主體業(yè)務(wù)活動列報。分類以財務(wù)狀況表為基礎(chǔ)，財務(wù)狀況表的分類決定綜合收益表和現(xiàn)金流量表的分類。對于財務(wù)報表的內(nèi)容，討論稿主張將其按照經(jīng)濟(jì)活動的功能、活動與企業(yè)核心目標(biāo)的關(guān)系、活動的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分解為三個層次，以加強(qiáng)三大報表內(nèi)在的一致性。

2010年6月FASB和IASB發(fā)布了《財務(wù)報表列報》（征求意見稿員工草案），總結(jié)了雙方達(dá)成的有關(guān)財務(wù)報表列報的初步意見。同時雙方還決定在征求意見稿的最后定稿和發(fā)布以前進(jìn)行外展工作，主要包括兩個方面：1有關(guān)建議模式的收益和成本；2金融服務(wù)實體對財務(wù)報告建議的應(yīng)用。

2011年3月在IASB和IASB聯(lián)合會議上，工作人員向董事會提交了在財務(wù)報表列報員工草案中提到的關(guān)于外展活動結(jié)果的報告。外展活動主要包括1實地考察；2與財務(wù)報告使用者開會；3現(xiàn)場測試；4與編報人員、審計人員、國家準(zhǔn)則的制定和監(jiān)管機(jī)構(gòu)、代表性團(tuán)體和用戶進(jìn)行的其他外展活動，工作人員就財務(wù)狀況表的變化、財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)和凝聚力、按功能和性質(zhì)分類列報信息等內(nèi)容與公司和報表使用者進(jìn)行討論，會議上并未得出具體的結(jié)論。

1.2《財務(wù)報表列報初步意見之員工草案》中有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表的主要內(nèi)容[2]

2010年6月IASB和FASB發(fā)布了征求意見稿之員工草案，與2008年10月份發(fā)布的《財務(wù)報表列報初步意見》（討論稿）相比，員工草案在財務(wù)報表列報的原則、內(nèi)容、分類等方面都存在一定的差異。這些差異也是在考慮了反饋意見后對列報模式的改進(jìn)，下面僅對資產(chǎn)負(fù)債表方面的改進(jìn)進(jìn)行敘述。

員工草案為財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表制定了一個按照規(guī)定的區(qū)塊、種類、子類列報的新模式。各財務(wù)報表將在相同的區(qū)塊、種類、子類中列示相關(guān)信息，這就能夠?qū)⑿畔⒏奖愕芈?lián)系起來。在財務(wù)狀況表中，主體根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債與其主要活動或作用的相關(guān)性將其分類成區(qū)塊、種類和子類。在每一區(qū)塊，每一種類、每一子類內(nèi)部，都有兩種列報形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關(guān)的信息：1是按照長期資產(chǎn)、長期負(fù)債和短期資產(chǎn)、短期負(fù)債分別列報，2是按照流動性列報。同時，員工草案中指出，如果分開列報有助于理解主體的財務(wù)狀況，那就應(yīng)該根據(jù)功能、性質(zhì)和計量基礎(chǔ)分解資產(chǎn)、負(fù)債。此外，員工草案中對財務(wù)狀況表中小計和合計的列報做出了詳細(xì)規(guī)定。首先，除了要列報每一區(qū)塊、每一種類、每一子類的標(biāo)題和小計外，還要列報總資產(chǎn)和總負(fù)債的合計數(shù)；其次，如果將資產(chǎn)、負(fù)債劃分為長期和短期，則要分別列報短期資產(chǎn)、短期負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的總數(shù)；最后，對于營運籌資中的資產(chǎn)和負(fù)債，在營運籌資合計之前，還要分別小計營運資產(chǎn)和營運負(fù)債。

2.財務(wù)狀況表在發(fā)達(dá)國家的應(yīng)用前景概述

會計準(zhǔn)則的國際趨同問題已成為越來越多的國家關(guān)注的問題，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，在國際政治經(jīng)濟(jì)格局深刻變化、國際金融監(jiān)管體制改革積極推進(jìn)的后金融危機(jī)時代背景下，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，現(xiàn)行的財務(wù)報表無法涵蓋越來越多的報表信息，無法滿足報表使用者的需求，制定一個全球統(tǒng)一的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則已成為會計準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措之一。對于此次資產(chǎn)負(fù)債表的巨大變革，各主要國家采取的什么樣的措施[5]來應(yīng)對，民間組織又是持怎樣的態(tài)度，F(xiàn)ASB和IASB對財務(wù)報表列報方式的改進(jìn)是否能夠順利實施呢？

2.1主要國家的態(tài)度

2.1.1美國

在會計準(zhǔn)則國際趨同的背景形勢下，2007年12月，美國證監(jiān)會決定允許境外上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其財務(wù)報表，無需再編制國際準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則的差異調(diào)節(jié)表，并在2010年發(fā)布聲明支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，2011年5月26日，美國證監(jiān)會發(fā)布立場報告，決定從整體上采用“趨同認(rèn)可”的策略將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并入美國會計準(zhǔn)則體系。根據(jù)此策略，美國將在5-7年的過渡期間處理現(xiàn)有國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則之間的差異，以確保在過渡期結(jié)束后可以編制統(tǒng)一的財務(wù)報表。

美國積極加強(qiáng)與IASB的合作，重點關(guān)注發(fā)展國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則給美國帶來的影響。實行統(tǒng)一的報表模式是否給企業(yè)帶來了利益，在成本和其他方面的影響如何，這是美國關(guān)心的問題。目前，美國不強(qiáng)制企業(yè)按國際標(biāo)準(zhǔn)來編制企業(yè)報表，為企業(yè)提供采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的選擇權(quán)，增強(qiáng)報表信息的可比性。鼓勵一部分大型的跨國公司采用新的報表列報模式來編制企業(yè)報表，為驗證新模式的成本和效益提供依據(jù)，從而減少不必要的轉(zhuǎn)換成本。

2.1.2日本

從日本對國際財務(wù)報表列報項目的反饋中[1]可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)人支持將報表分為按照經(jīng)營、融資、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益等部分，但是關(guān)于營業(yè)部分劃分為經(jīng)營和投資兩者類別的思路，出現(xiàn)意見上的分歧。贊成的人認(rèn)為，這種區(qū)分是符合實際的；反對的人認(rèn)為，如此區(qū)分有損企業(yè)之間信息的可比較性。如果需要時間來完成財務(wù)報表整體模式創(chuàng)建，那么日本有必要提供充足的時間進(jìn)行準(zhǔn)備工作，推廣過渡時期的措施，從而使得企業(yè)無需蒙受不必要的花費來做準(zhǔn)備。同時，內(nèi)聚性僅僅可以替代那些恰當(dāng)?shù)囊云髽I(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)實際運作為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。對于使用統(tǒng)一財務(wù)報表和非統(tǒng)一財務(wù)報表所產(chǎn)生的會計準(zhǔn)則方面的不同，應(yīng)該予以認(rèn)可。

當(dāng)前，日本經(jīng)濟(jì)形勢嚴(yán)峻，財務(wù)報表列報作為資本市場的基本設(shè)施，即將面臨一個重要的轉(zhuǎn)折點。財務(wù)報表的最新進(jìn)展及其結(jié)果，將有可能在日本國內(nèi)和全球范圍內(nèi)起著顯著的效果，日本公認(rèn)會計準(zhǔn)則積極參與國際會計準(zhǔn)則的趨同，充分了解全球趨勢，正確分析信息，將日本自己的觀點融入國際會計準(zhǔn)則，從而提高國際會計準(zhǔn)則在日本的使用效率。

2.1.3歐盟

從歐盟提交的反饋信息中可以看出，歐盟成員國認(rèn)為員工草案中包含了很多好的建議，他們支持里面大部分的內(nèi)容。對于凝聚力這項原則，他們認(rèn)為這一原則的提議是很好的，但是并不意味著在所有報表中使用同一列報方式就是對這一原則最好的或是唯一的體現(xiàn)，在他們看來，凝聚力的重要性主要應(yīng)體現(xiàn)在提供對使用者有用的、有意義的信息上。同樣的，對于報表信息的分類列報，歐盟同意分類列報可以體現(xiàn)報表信息的有用性，但是他們并不能確信復(fù)雜的提議是否可以維持恰當(dāng)?shù)钠胶猓麄冴P(guān)心報表信息的一致性會不會導(dǎo)致這些報表中某些重要的信息被掩蓋，且額外的分層超出了使用者的需求。

歐盟成員國指出提議在財務(wù)狀況表上具有很大意義上的進(jìn)步，因為對于同一類型的資產(chǎn)不再一同列示，報表對于目前模式來說有了更多的形式。這對于報表使用者來說一開始可能有些困難，因為他們已習(xí)慣過去以基本因素的分類（資產(chǎn)，負(fù)債和所有者權(quán)益）。然而通過與使用者關(guān)于提議的討論，可以看出，在財務(wù)狀況表上列示所有資產(chǎn)合計和所有負(fù)債合計有利于報表使用者，尤其是提議的列報模式可能幫助計算一些關(guān)鍵的財務(wù)指標(biāo)。

總之，整體上來說，歐盟成員國普遍相信，他們對于現(xiàn)行報表模式重點關(guān)注的部分，可以通過對現(xiàn)存IAS1財務(wù)報表列報和IAS7現(xiàn)金流量表的改進(jìn)來實現(xiàn)，而無需引入一種全新的報表模式，尤其是考慮到模式轉(zhuǎn)換所需的大額的實施和履行成本。同時，據(jù)他們初步估計，實施提議中某些方面的花費和主張新的列報模式的花費，可以同歐盟初次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時的花費相比。

2.1.4英國

英國ASB認(rèn)為，相對于業(yè)績報告的基本組成、利益和其他綜合收益的分離來說，新的模式的整體描述是次要的，有關(guān)這些重要問題的爭論應(yīng)當(dāng)在項目完成之前解決。ASB相信如果重要信息沒有被遮蔽的話，新模式下的財務(wù)報表作為一種交流工具將會起到更為有效的作用。目前FRC在實行一個計劃，旨在幫助縮減他們自身財務(wù)報表的混亂程度。ASB同意EFRAG關(guān)于此計劃的提議，但強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)揭示運行此計劃的風(fēng)險，不僅僅包括財務(wù)報表的內(nèi)容，還包括基本報表的模式。有些人員建議，準(zhǔn)則應(yīng)旨在實現(xiàn)表內(nèi)信息和注釋之間的正確平衡。基本報表應(yīng)重點描述關(guān)鍵的信息，具體詳細(xì)的資料可以在注釋中披露，然而太過詳細(xì)的描述可能會導(dǎo)致信息的混亂，而將會對彼此造成干擾。同時，ASB有些人員提到，盡管內(nèi)聚性是一個好的提議，但一味的追求內(nèi)聚性可能會造成信息的錯誤表述。另外，平衡表和流動表（例如，收益表和現(xiàn)金流量表）是根據(jù)不同的基礎(chǔ)編制的。因此，如果流動表的編制基礎(chǔ)與平衡表的編制基礎(chǔ)相同的話，實現(xiàn)內(nèi)聚性的嘗試可能會導(dǎo)致流動表失去它們的有用性。

整體上來說，ASB一致認(rèn)為新模式的提議可能會導(dǎo)致過度詳細(xì)的基本報表。而太過詳細(xì)的細(xì)節(jié)表述或許會掩蓋重要的信息。另外，有效的實施此項提議需要高額的費用。

2.1.5我國

新的報表模式將財務(wù)報表中心由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，回歸原本的邏輯關(guān)系，提高了會計信息披露偶的質(zhì)量。我國學(xué)者通過對中石油和中石化兩家上市公司進(jìn)行分析，并基于現(xiàn)行財務(wù)報表的杜邦分析法進(jìn)行比較，研究結(jié)果表明，改進(jìn)列報方式后財務(wù)報表確實能在評價企業(yè)核心能力、償債壓力、融資成本等方面為管理層提供更準(zhǔn)確的決策有用信息，提高了決策的有用性。但是由于財務(wù)報表列報的制定更多的考慮到歐美發(fā)達(dá)國家的需要，而未充分考慮新興國家的特殊情況，使得一些處理方法在新興市場國家可能并不可行。就當(dāng)前來看，我國沒有需要對現(xiàn)行財務(wù)報表分類列報進(jìn)行根本性的變革。同時，我國加強(qiáng)與國際上其他國家在會計準(zhǔn)則改革上的聯(lián)系和合作，派專門的人員直接參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，并積極向國際會計準(zhǔn)則理事會反饋意見，促使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定能夠充分吸收我國的意見和建議。

2.2民間組織的態(tài)度

以德勤為例，德勤一直以來都在積極關(guān)注IASB和FASB的最新的進(jìn)展和取得的成果，對財務(wù)報表的改進(jìn)提出自己的意見。在2011年9月提交的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則年度改進(jìn)》意見函中提到：德勤大致上同意建議修訂的意圖，但對于某些修訂可能產(chǎn)生意想不到的后果表示擔(dān)憂。這些意想不到的后果主要源于含糊不清的草擬內(nèi)容，包括基礎(chǔ)結(jié)論與修訂的現(xiàn)有措辭之間的不一致。此外，德勤注意到相關(guān)修訂引入了一系列尚未界定的術(shù)語（如，“所要求的可比期間”和“額外的可比信息”）。這也可能導(dǎo)致建議修訂的范圍和影響缺乏明晰度。

綜上所述，盡管IASB和FASB對財務(wù)報表進(jìn)行的一系列改革從理論上看有其合理性，而其他國家也在積極的應(yīng)對國際會計準(zhǔn)則的趨同，但無論是對歐美各國還是對我國而言，新的列報模式雖然具有一定的合理性，也存在一些需要加以改進(jìn)的地方，我國目前實行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則已基本上滿足了企業(yè)的需求，不需要對我國現(xiàn)行財務(wù)報表列報進(jìn)行根本性的變革。現(xiàn)行報表模式雖然符合我國國情，但是在高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的背景下，如果我國不作出一定的反應(yīng)，就會與國際社會脫節(jié)，因此，我國可以鼓勵有實力的特大型企業(yè)，海外上市公司積極按照國際財務(wù)報表列報的要求來編制企業(yè)報表，不僅僅可以使我國參與到國際會計準(zhǔn)則改革中去，也為我國的改革提供參考，以便更好的應(yīng)對報表改革。

參考文獻(xiàn)：

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[2]戴咪.《財務(wù)報表列報》（征求意見稿員工草案）解讀.財會通訊.綜合.2011，（8），p128-130.

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[4]朱蓮美.IASB/FASB“關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點”討論稿之評價[J].財會月刊，2010（7），p16-17.

[5] http：//www.iasplus.com/agenda/1109.htm#Thu1

作者簡介：郝義偉 女，河北省滄州市，1988年1月6日，會計學(xué)碩士研究生，就讀于東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，

（作者單位：東北林業(yè)大學(xué)）