淺談所得稅會計準則在應用中的一些難點

【摘要】 2006年我國財政部發布了新的所得稅會計準則，要求采用新會計準則的企業統一采用資產負債表債務法進行企業所得稅的核算。這一方法的采用，使得企業不得不面臨如何計算資產和負債的計稅基礎以及暫時性差異等難題。本文正是基于此，淺談了所得稅會計準則在應用中的資產與負債的計稅基礎與賬面價值比較，暫時性差異的分類計量等問題，以期為所得稅會計準則的應用更好的指明方向。

【關鍵詞】 所得稅會計準則 資產負債表債務法 計稅基礎 暫時性差異

1. 賬面價值與計稅基礎

資產與負債的賬面價值，可由企業在其報表中直接獲得，而資產與負債的計稅基礎，則必須根據稅法的規定加以確認。而資產和負債賬面價值和計稅基礎的確認也是所得稅會計準則在實務處理中的第一個難點。

資產的賬面價值與計稅基礎

資產的賬面價值，是指按照會計準則確定的資產在資產負債表中列示的金額，體現企業在持續使用及最終出售這項資產可以取得的經濟利益的金額。不同類別的資產，其賬面價值有不同的計量模式，但一般采用取得資產時的歷史成本來具體確定。各項資產的賬面價值與計稅基礎差異如下。

（1）固定資產

固定資產期末會計報表上的賬面價值是按照原始成本減去累計折舊再減去固定資產減值準備后的金額加以確認的。而在會計上，固定資產取得時的初始確認方法一般是以歷史成本為基礎，與稅法是一致的。不同之處在于會計上采用的折舊方法、折舊時間可能與稅法的規定有所不同。而固定資產的減值，會計上可以采取提取減值準備的處理方式，稅法上對提取的固定資產減值準備不準許在稅前扣除，只允許在固定資產實際發生損失時才能在稅前予以扣除。所以，如果會計上提取得固定資產折舊的金額大于稅法規定的折舊金額，或者會計上提取了固定資產減值準備，那么在會計期末就會出現固定資產的賬面價值同計稅基礎出現差異，進而形成可抵扣暫時性差異，并確認遞延所得稅資產。或者形成應納稅暫時性差異，并確認遞延所得稅負債。

（2）無形資產

通過外部購人等方式取得的無形資產，在會計的初始確上，使用的方法與稅法基本相同，即一般按照歷史成本加以確認。但是會計上無形資產的攤銷方法、攤銷時間卻和稅法的規定存在不一致，而且同固定資產一樣，會計上提取無形資產減值準備也會造成無形資產賬面價值與其計稅基礎之間出現差異。對于企業自行研發的無形資產，會計處理上，將研究階段的支出計入當期損益，而將開發階段并且符合資本化條件的支出確認為無形資產的成本。稅法上有所不同，其將無形資產研究階段和開發階段所發生的支出都予以在稅前扣除。這樣，期末無形資產在會計報表上存在賬面價值，卻無計稅基礎。兩者之間差異形成的差異會產生應納稅暫時性差異并確認遞延所得稅負債。

（3）交易性金融資產

會計準則規定，期末交易性金融資產要按公允價值進行計量，而計稅基礎依舊是歷史成本。這樣，交易性金融資產公允價值大于歷史成本，則會形成應納稅暫時性差異。相反的話，則會形成可抵扣暫時性差異。

（4）長期股權投資

在長期股權投資核算的權益法下，如果被投資企業產生凈利潤或著發生凈虧損，進行投資的企業要根據其擁有的份額享受收益或者承擔損失，并依次調整長期股權投資的賬面價值。但稅法上，卻不允許這種情況下進行長期股權投資賬面價值的調整，計稅基礎仍然是其初始成本。因此，在權益法核算下，長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎之間也可能存在并形成暫時性差異。

（1）交易性金融負債

按照我國現行會計準則的規定，如果在期末，交易性金融負債的公允價值出現高于或低于其賬面價值的情況，會計上應按公允價值調整交易性金融負債的賬面價值，稅法則規定不與調整。所有交易性金融負債的公允價值與賬面價值的差額就導致期末交易性金融負債的賬面價值與其計稅基礎之間產生應納稅暫時性差異或者是可抵扣暫時性差異。

（2）預計負債

企業因銷售商品提取的商品售后服務資金，會形成企業的預計負債，并在資產負債表中列示。但是按照稅法的規定，與商品售后服務有關的支出，也就是這類預計負債，只有在其實際發生時才能夠從稅前扣除。也正因為如此，期末預計負債的賬面價值往往大于其計稅基礎，也就是存在可以產生可抵扣暫時性差異的未來稅前扣除金額。

（3）預收賬款

企業預收收的賬款一般來說不符合收入確認的條件，所有在會計上確認為負債。但是預收的賬款，稅法規定應計人收到款項當期的應納稅所得，在以后會計期間預收的該賬款在會計上被確認為收人時，稅法上準許將預收的賬款從稅前扣除，也就不再計入預收賬款在會計上確認為收人當期的納稅所得。所有稅法如果規定將預收賬款計人當期納稅所得，期末預計負債的賬面價值就會大于其計稅基礎，并產生可抵扣暫時性差異，相應確認遞延所得稅資產。

2. 直接計入所有者權益的遞延所得稅

一般來說，按照資產負債表債務法確認后的暫時性差異都記錄為遞延所得稅資產和負債，其影響的也應當是所得稅費用。但是也存在直接將遞延所得稅資產和負債計入所有者權益而不影響所得稅費用的情況。

2.1可供出售的金融資產

按照現行會計準則的規定，可供出售的金融資產在期末，如果其公允價值高于其賬面價值，則應當按照公允價值調整其賬面價值；如果在期末，其公允價值低于其賬面價值，也應當在會計上按公允價值調整可供出售的金融資產的賬面價值。無論是調增還是調減，都必須同時計人所有者權益（資本公積）。但是按照稅法上的規定，可供出售金融資產的公允價值與其賬面價值的差額，是不允許在稅前扣除或確認為稅所得的。因此，可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異不影響所得稅費用，只影響到所有者權益。

2.2接受捐贈

按照稅法的規定，接受捐贈的資產應按稅法確定的價值并入當期應納稅所得，并繳納所得稅。但是，如果接受捐贈的非貨幣性資產數額較大，并入一個納稅年度進行納稅確有困難，經報經稅務機關同意，企業可以在不超過5年的期限內平均計入各年度的應納稅所得。所以，接受捐贈非貨幣性資產數額較大的企業，如果分年將接受捐贈的金額計入各年度納稅所得，期末接受捐贈非貨幣性資產的賬面價值會大于其接受捐贈資產的計稅基礎，并應確認遞延所得稅負債，但是按照稅法的規定，在這種情況下確認的遞延所得稅也不能計入所得稅費用，而應同時計入所有者權益（資本公積，不能確認為所得稅費用）。

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作者簡介：祝紅，女，1970年8月生，會計師，江西省嘉和工程咨詢監理有限公司，從事財務管理方面工作。

（作者單位： 江西省嘉和工程咨詢監理有限公司）