環境會計在航運企業成本效益管理中的應用*

上海海事大學科學研究院 許陽陽 劉娟娟

環境會計在航運企業成本效益管理中的應用*

上海海事大學科學研究院 許陽陽 劉娟娟

近年來，隨著低碳經濟理念的逐漸普及，人們越來越關注企業經營對環境的影響。從航運企業與海洋環境賴以依存的關系角度討論環境會計的應用現狀，并提出將環境會計引入航運企業成本效益核算，編制獨立的環境會計報表，更好地反映航運企業績效，以期使航運企業更加注重“綠色航運”，同時促進環境會計的應用創新發展。

環境會計；航運企業；綠色航運；成本績效管理

*國家自然科學基金項目（70871075）；教育部人文社科一般項目（10YJA910004）

低碳經濟已經成為國際熱議話題，關系民生；碳排放正逐步成為國際上的“硬約束”，引起包括中國在內的各主權國家的高度重視。同時，康菲石油公司渤海漏油事故讓公眾將注意力再次轉向企業經營活動對海洋環境的影響。航運企業作為一個以海洋為依托的世界性產業群體，作為海洋碳排放的一個重要來源，對整個大氣和海洋生態環境都有很強的依附性，海洋資源的不可再生性決定了人類不能僅僅按照經濟利益最大化的思路利用和開發海洋，必須要用一定的方法對海洋環境資源的存量、流量進行測算、評估和采取一定的措施加以保護。將環境會計引入航運企業的會計核算體系，是航運企業適應低碳經濟的發展要求，是完善成本核算體系的必然之選，同時也可以加強企業的社會責任意識，為管理者進行財務決策、為外部投資者評價企業的業績提供很好的參考信息。

一、環境會計在航運企業的應用分析

環境會計，又稱為綠色會計，是從社會利益角度計量和報告企業的社會活動對環境的影響及管理情況的一項管理活動。[1]它以貨幣為主要計量單位，以有關法律、法規為依據，計量、記錄環境污染、環境防治、環境開發的成本費用，同時對環境的維護和開發形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果的影響。

目前，環境會計在企業的具體應用主要體現在上市公司對外披露的招股說明書、董事會報告和報表附注三種形式，[2]也有部分企業編制專門的社會責任報告，用以披露關于環境風險與對策、污染原因、環保措施、技術改造項目、環保收入與費用等方面的信息。但是目前環境會計的應用存在兩個主要的問題：一是主要集中于采用定性描述的方式，很少有企業可以將環境會計的具體科目設置、成本核算和賬目管理用定量的方式予以表現，當然，這也是與整個環境會計核算體系的不健全有關；二是環境會計的應用還是主要集中于石油化工、金屬冶煉等重污染行業中，環境會計在航運企業中的應用比例依然偏低。

根據中遠集團2010年可持續發展報告，航運企業經營過程中產生的排放物主要為二氧化碳、氮氧化物和硫氧化物，這三項物質都會對海洋大氣環境造成污染，同時還有船舶油污和船舶排污入水造成的海洋水污染，而在廢棄物的排放方面則主要是油布類的固體廢棄物、油渣等船舶工業廢物和焚化廢棄物。

在中遠集團可持續發展報告中，企業的環境保護總開支及總投資主要包括廢棄物處理開支、環境責任保險、為進行環境管理而使用的外部服務支出和從事環境管理活動的人員開支。但是，這些開支并未進行詳細的會計記錄及報表處理，而是歸入一般性的企業管理費用，這就不利于航運企業重視環境污染的問題。同時這類處理也沒有相應的環境收入來源。這樣一種披露方式沒有體現出這些支出應該歸入到哪類成本賬戶中進行扣除，也沒有清楚對應的收入來源賬戶，因此也就無法在企業的利潤表及現金流量表等報表中體現，從而企業的績效核算忽略了這一部分成本收入的計算。

二、環境會計已有研究成果及應用

目前在對環境成本的定義、內容及其計量模式上，可謂百家爭鳴，無一定論。孫興華從環境經濟學的角度將環境會計計量方法分為市場價值或生產率法、人力資本或收入損失法、防護費用法、恢復費用或重置成本法等四類。而在公允價值比較流行的時期，謝詩芬認為公允價值計量是綠色GDP和環境會計核算中最重要的計量方法。王立彥、徐泓的文獻探討了關于環境成本、環境資產、環境負債等要素的確認，以及計量原則和方法。[3]而對于環境成本的確認，對于已發生的環境污染性支出或補償性支出等，在發生的當期能用貨幣進行計量的，計算出發生額，作為環境成本在財務核算期進行核算，比如對環境污染項目，可用貨幣進行計量的，可以用恢復、治理所需費用來衡量；過量耗損稀缺性環境資源的，可用尋找替代性資源補償環境損害所需成本費用衡量；有損人體健康的項目，可用治療、預防所需費用來衡量。[4]

某小型煤炭企業將環境保護以及補償所發生的環境成本，可以用貨幣進行計量的，將其所發生的費用計入環境成本。[5]其中，為煤炭企業生產（如采煤環保設備）或提供勞務對環境造成污染的，按傳統成本法，攤銷計入產品成本；不是為煤炭企業生產（如采煤環保設備）或提供勞務服務的，對環境造成污染所發生的間接費用，月末轉入生產成本，按作業成本法，攤銷計入產品成本。

對于無法用貨幣計量的環境費用，比如說因使用環保設備降低煙塵量所減少的煙塵數量無法用貨幣進行計算的，則在財務報表附注中進行詳細披露。

對與生產產品服務無關又不會對環境造成污染的，直接作為損益，計入環境成本，月末轉入本年利潤，不需要分攤計入產品成本。

三、環境會計在航運企業成本效益管理中的應用構想

1.環境會計引入航運企業成本績效管理的方法

從保護資源環境的角度考察成本，可以發現傳統的會計核算體系缺少一種從自然資源的利用程度和人類改造資源所造成的成本兩方面認識的成本會計理論。[6]目前航運企業所關注的主要是承接運輸業務的運費收入及相關燃油費成本等，但是并沒有將船舶在海洋運輸中發生的廢氣排放成本、油污染成本及相關的環境破壞成本考慮在內，而從會計核算的角度考慮，這些成本都應該構成企業財務報表的成本費用支出，從企業的營業收入中扣除，這樣的現狀就導致了耗費的資源成本無法準確地單獨計量。其次，對于航運企業來講，環保壓力與日俱增，尤其是在海洋碳排放上，而航運企業在環保方面的投資還不夠，企業同時又不可能通過調整結構或者改變經營領域成為無碳排放的企業。由此，企業不得不面對由此帶來的對成本控制的挑戰。

目前，將環境會計引入企業成本績效管理的方法有兩種：一是將環境財務會計納入現行企業財務會計體系，與現行企業財務會計融合；二是建立獨立的企業環境財務會計體系。[7]由于第一種方法不能準確、清晰地將環境成本、收益顯示出來，所以筆者的觀點是航運企業可以在披露獨立的社會責任報告的同時，嘗試編制獨立的環境財務報告，包括環境資產負債表、環境利潤表。獨立的環境資產負債表的具體內容如表1[8]所示。

表1 環境資產負債表

2.環境會計在航運企業的應用實例

根據前述的中遠集團的例子，可以將航運企業在環境方面的總投入細分為環保工程及設備等環境固定資產、環境保護技術等環境無形資產、有關的環保基金存款和其他環境資產，這樣環保設備的折舊就可以在環境成本中扣除，環境保護技術的成本可以通過環境無形資產攤銷進行核算。在環境負債方面，可以將環境責任保險作為應付環保費，將從事環境管理活動的人員開支作為應付職工薪酬，將相關稅作為應交環境稅，此外還有其他環境負債。

（1）環境成本

環境成本報表作為傳統會計財務報表以外的補充表，是對成本計量手段、方法以及成本分攤進行詳細說明的一個明細表，是構成航運企業環境成本核算的數據要素。[9]它應包含的內容有：環境成本項目，含環境資源損耗所發生的支出、環境資源損耗所發生的機會成本、環境資源損耗所發生的補償支出以及預計環境資源損耗所發生的預防成本等；環境成本分攤計入某項具體業務的名稱、金額；非貨幣計量的依據及環境效益披露等。

（2）環境利潤

環境利潤表的具體內容如表2[10]所示。

表2 環境利潤表

環境利潤表中，環境收入主要包括：企業通過減排所減少的油污消耗可以通過一定的換算折算為環境的收入；廢棄物處置、排放物處理和補救成本可以作為營業成本；為進行環境管理而使用的外部服務開支（萬元）可以作為管理費用扣除。[11]財務費用則包括：企業購入環保設備向銀行借款而發生的利息費用，廢棄物處理開支可作為環保支出，營業外收入包括企業因為環境治理有效而獲得的政府補助及獎勵，營業外支出則主要指企業發生污染事故引起的污染罰款。

3.航運企業應用案例

某航運企業購買了環保設備花費5 000萬元，會計處理如下：

（1）購買環保設備。

借：環境資產——固定資產5 000萬元 貸：銀行存款5 000萬元。

（2）每月計提折舊時（預計使用20年，殘值率10%，采用直線法）作為環境成本。

借：環境成本——制造費用（折舊費）225萬元貸：累計折舊225萬元。

（3）月末，按作業成本法轉入經營成本（假如全部為A船舶服務）。

借：營業成本——A船舶225萬元 貸：環境成本——制造費用（折舊費）225萬元。

（4）環境利潤計算過程：首先，以前沒有使用環保設備時，計算月燃油消耗成本為84 000元；第二，現在使用環保設備時，計算月燃油消耗成本為1 990元，則使用該項環境資產，每月可以帶來的環境利潤高達：84 000－1 990=82 010元。

這樣進行會計處理的好處在于：一方面環保設備發生的間接費用，按為船舶提供的作業量分配計入了經營成本，如實反映了船舶經營的真實成本；另一方面也反映了環境資產所帶來的環境利潤。

因此，引入環境會計方法，定量計算環境成本，發揮會計核算監督的傳統職能，可以更加準確地反映航運企業的綜合效益，也有利于航運企業的長遠發展。

四、結 語

眾所周知，企業的財務績效表現是反映企業經營狀況和經營成果的最直觀、最有效的表達途徑。近年來，“綠色航運”理念的提出使得航運企業在經營過程中更加注重生態環境的治理和保護，在成本績效管理中更加注重企業由于污染環境而付出的成本代價，以及為環境治理而造成的績效損失，因此，將環境會計的核算體系引入航運企業的成本績效管理中，可以優化傳統的會計核算流程，[12]更加有效地反映航運企業在“綠色航運”方面的表現，從而為管理者提供企業可持續發展的對策，為外部投資者投資航運企業提供必要的信息通道，使企業合理承擔社會經濟責任，樹立良好的企業形象和獲得良好的社會聲譽。環境會計的引入也為政府相關部門考核航運企業在環境方面的作為提供了有效的參考信息。

[1]徐泓.環境會計理論與實務研究[M].北京:中國人民大學出版社,1998.

[2]謝德仁.企業綠色經營系統與環境會計[J].會計研究,2002(1):48-53.

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[4]許家林,孟凡利.環境會計[M].上海:上海財經大學出版社,2004.

[5]張建國.環境成本會計在煤礦企業的應用[J].財會月刊,2011(4):79-80.

[6]趙月,白蕾.綠色會計初探[J].河北交通科技,2007(2):76-78.

[7]袁莉.綠色會計在我國的發展初探[J].審計月刊,2007(5):76-78.

[8]王東.綠色會計勢在必行[J].山東國土資源,2007(7):23-25.

[9]徐小琴.綠色會計在我國的發展[J].財會研究,2008(5):13-15.

[10]喬世震,喬陽.漫話環境會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2002:67.

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