我國企業稅務信息披露模式的反思與構建

李彩霞

（1.天津財經大學 商學院，天津 300222；2.天津農學院 經濟管理系，天津 300384）

一、引 言

約翰·A·克里斯騰森和喬爾·S·德姆斯基（John A.Chris?tensen and Joel S.Demski，2006）從信息視角辨別會計實質，認為會計是用來提供信息的，“是使用估價語言和代數式來達到傳遞信息的目的”，會計的實質就是“提供信息”（或者稱之為“披露信息”），并提出信息視角的關鍵問題是會計“能夠提供什么信息”［1］。根據這一思路，本文提出：會計能否披露稅務信息，如何披露稅務信息。

國外對稅務信息披露問題研究較早。南北戰爭時期，美國于1861年頒布的稅收法案要求公開稅務評估信息（tax as?sessment information）。自此，美國開始就是否“公開披露納稅申報表”（public disclosure of tax returns）開始了漫長而激烈的爭論，支持者認為企業納稅申報表信息公開披露可以有助于政府監管企業、提高資本市場的效率、提高稅收遵從水平等；反對者認為，公開披露納稅申報表將違背保密原則等。David，Shackelford，and Slemrod（2003）［2］回顧了納稅申報表披露的歷史沿革，從會計、經濟和法律角度就企業納稅申報表信息公開披露進行了研究，其焦點關注于企業納稅申報表是否需要公開披露、采用何種形式披露，但未能從會計角度分析稅務信息披露問題，而且其研究結論僅限于美國稅制環境和稅制結構。Larry Gene Pointer（1973）［3］從會計角度研究了公司稅收政策披露問題，認為需要披露公司稅收政策對財務的影響，并舉例說明了在利潤表中如何披露所得稅費用（income tax expense）等。Clyde P.Stickney（1979）［4］研究了所得稅費用的計量以及企業所得稅的披露。Larry Gene Pointer（1973）與Clyde P.Stickney（1979）的研究雖然也有一定的借鑒意義，但其所討論的會計制度環境與當前會計規則存有較大差異。從2006年起，美國上市公司（public cor?porations）被要求按照已頒布的會計準則披露公司未確定稅務狀況（uncertain tax positions，UTP），已頒布的FIN 48①要求公司按照美國公認會計原則（the U.S.GAAP）編制的財務報告必須確認和報告UTP。2010年年初，美國國內收入局（the Internal Revenue Service）宣布擴大披露內容，要求公司納稅人（the corporate taxpayers）每年根據UTP清單報告其未確定稅務狀況，為此而引發了關于UTP披露的一系列討論。Ilya A.Lipin（2011）［5］分析了UTP產生的原因，并闡述了按照GAAP和IFRS的要求如何對UTP進行會計披露。但受美國稅制結構②影響，Larry Gene Pointer（1973）、Clyde P.Stick?ney（1979）和Ilya A.Lipin（2011）對稅務信息披露的研究僅僅局限于企業所得稅，并未分析企業流轉稅的披露問題。

近年來，國內也有部分學者開始研究稅務信息披露問題。國內較早研究該問題的有吳秀波（2006）［6］，他介紹了OECD國家③對公司納稅信息④公開披露的現狀以及美國對納稅信息公開披露的爭論，并在此基礎上對我國納稅信息披露提出了建議，其研究主要關注稅務信息是否需要公開披露問題，而對稅務信息具體披露細節沒有給予充分論述。而后，黃董良和方婧（2008）［7］從企業社會責任視角比較全面、系統地分析了企業稅務信息披露的現狀、成因和改進構想，但其研究視角僅限于社會責任履行情況，未闡述稅務信息在其它方面的作用。王華明（2009）［8］從稅務會計與財務會計適度分離為出發點，提出改進現行財務會計報表為“計稅會計報表”，以提高稅務會計的信息披露質量，但他將稅務會計信息披露對象僅限于稅務部門，并未闡述稅務信息如何向其它利益相關者進行披露。

本文從會計視角分析稅務信息披露問題。在界定稅務信息及其披露概念的基礎上，分析現行稅務信息披露模式和稅務信息披露的必要性，通過稅務信息缺失與稅務信息需求的矛盾，提出增加稅務信息披露含量以滿足相關利益者的需求。

二、稅務信息披露的內涵

（一）稅務信息

在國外，與稅務信息類似的概念有納稅申報表信息（Tax Return Information）、納稅人信息 （Taxpayer Informa?tion）等。國內目前對稅務信息的界定較少，黃董良、方婧（2008）認為廣義的稅務信息是指“企業定期報告中與涉稅信息相關的內容”，“稅務信息不僅僅是對部分涉稅會計信息進行加工與調整而得到的信息，而且還包括單獨以稅收制度為標準梳理形成的綜合信息”［7］。可見，他們將稅務信息只限于企業定期報告中的涉稅內容，而忽略了目前不能在定期報告中反映的涉稅信息。為此，本文將稅務信息定義為反映企業納稅情況的相關信息，主要包括：（1）企業納稅人識別號、所屬稅務部門等基礎性的非財務信息；（2）實際繳納稅款總額及其構成；（3）應納稅所得額及其稅率；（4）企業享有的稅收優惠；（5）涉稅賬戶信息，比如“應交稅費”的期末數與期初數、“營業稅金及附加”的本期數與上期數等；（6）所采用的企業所得稅會計處理方法、應納稅所得額與會計利潤的差異調整；等等。

（二）稅務信息披露

披露（Disclosure）在辭海中有兩層含義，一是“表露、顯露”，二是“發表、公布”。披露一詞后來被引入會計理論與實務，會計披露、會計信息披露的概念開始廣泛用于會計領域。本文將“披露”與“會計披露”作為同一概念。為了明確披露的內涵，可從兩方面進一步界定：（1）披露的形式。《國際會計準則第1號：財務報表的列報》中認為披露“既包括每份財務報表表內列示的項目，也包括在財務報表附注中列示的項目”，即披露包括表內項目和報表附注。葛家澍（2008）認為“披露是財務會計發展到通過財務報告而非財務報表，在表外（包括報表附注和其他財務報告）表述會計信息的一種形式”［9］，也就是披露僅包括報表附注和其他財務報告，而不包括表內列報。冷冰（2004）將披露認定為“在報表表內和報表附注中，或者以其他形式發布相關信息的活動”［10］。本文從廣義上界定披露的概念，認為披露形式不僅包括財務報表內項目和報表附注，還包括發布相關信息的其他形式，如公布的董事會決議。（2）披露的對象。披露的對象可以是特定信息使用者還可以是所有信息使用者。本文認為披露是指向所有信息使用者進行的披露，即公開披露。基于上述概念的界定，本文將稅務信息披露特指為稅務信息的公開會計披露。

三、我國現行稅務信息披露模式

（一）財務會計年報披露的是不完整的稅務信息

從上市公司財務報表年報中看，資產負債表僅披露“應交稅費”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”的期末數與期初數；利潤表只披露“營業稅金及附加”、“所得稅費用”的本期數與上期數；現金流量表披露“支付的各種稅費”、“收到的稅費返還”的本期數與上期數。從財務報表附注中可獲知企業繳納的稅項及其稅率；遞延所得稅資產明細項目的期末數與期初數；遞延所得稅負債明細項目的期末數與期初數；分稅種列示應交稅費的期末數與期初數；“營業稅金及附加”按照稅種列示本期數與上期數；計入管理費用的稅金在本期發生數（部分企業有）；所得稅費用按照本年所得稅費用和遞延所得稅費用分別列示本期數與上期數。這些信息通過邏輯運算處理，僅僅可以確定本期實際繳納的計入“營業稅金及附加”項目的稅費以及實際繳納的企業所得稅，對其他稅費的繳納情況卻無從知曉。并且在財務報告中也無法獲知增值稅、消費稅等流轉稅分稅種的納稅信息。另外，對于企業享受的稅收減免、稅收優惠等稅務信息更是難以獲取。可見，財務會計報告中所披露的稅務信息量極少，并且內容分散、缺乏系統性。

（二）企業社會責任報告缺失稅務信息的披露

上市公司企業社會責任報告一般從各利益相關者角度披露公司的規范運作、誠信經營、員工關懷、社會回饋及環境友好等社會責任相關方面工作。企業作為社會經濟活動主體，通過稅款方式參與社會財富再分配，也能體現企業對社會責任履行情況，然而，目前企業社會責任報告中卻沒有稅務信息方面的描述。

（三）納稅申報表等稅務信息只向特定主體提供

企業向稅務機關提供的稅務信息比較全面，不僅包括各稅種的納稅申報表，還包括一些附屬資料，如增值稅專用發票存根聯明細表、增值稅專用發票抵扣聯明細表、增值稅專用發票等。這些內容雖然詳盡，但只向稅務機關這一特定主體提供，而對其它利益相關者不予披露。

（四）招股說明書只在特定條件下披露稅務信息

根據《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第9號：首次公開發行股票并上市申請文件》（證監發行字［2006］6號），申請公司需提供的稅務信息有：“發行人最近三年及一期所得稅納稅申報表；有關發行人稅收優惠、財政補貼的證明文件；主要稅種納稅情況的說明及注冊會計師出具的意見；主管稅收征管機構出具的最近三年及一期發行人納稅情況的證明”。該文件較詳細地說明了公司應提供的稅務信息，但此規定僅限于“首次公開發行股票并上市”的公司，并且未具體規范披露的具體格式，各個公司在披露時存在一定的差異，不利于信息使用者對公司之間的稅務信息進行橫向數據分析。

四、我國企業稅務信息披露的必要性

（一）基于利益相關者的考慮：稅務信息需求方眾多

稅務信息從側面反映企業對社會的貢獻、經濟效益情況以及企業發展前景。披露稅務信息可滿足眾多信息需求方的需要，如稅務部門、企業股東、企業管理層、政府、社會公眾等。首先，稅務機關需要通過企業報告的稅務信息，了解企業納稅義務履行情況，進而降低征管成本。其次，股東和企業管理者也需要通過稅務信息了解企業納稅成本。另外，納稅也是企業履行社會責任的一種方式，稅務信息能反映企業承擔的社會責任，政府等管理部門、社會公眾需要借助稅務信息披露了解企業所履行的社會責任。

（二）基于成本內涵的考慮：稅收成本也是企業的一項成本

成本亦稱“生產成本”⑤，是產品價值的貨幣表現。一般將這種界定稱為狹義的成本。實際上，成本的邊界比較模糊，它既可偏重于價值利益方面（是一種可以用價格來衡量的投入和損失），也可以是企業為獲取某種所得而付出的代價。因此，可以將成本理解為，市場主體為了獲得某種收益或得到某種滿足而所實際花費的或預期要付出的代價和損失。同樣，企業作為社會經濟活動的主體，為了享受社會資源或者公共產品而向國家支付稅款。那么，這種參與社會財富再分配的稅款就是企業的一項成本，一般將其稱之為稅收成本。這部分稅收成本是企業成本的組成部分，也是企業一項較大的現金流出。為此，會計有必要也有責任披露企業的稅收成本等稅務信息。

（三）基于盈余管理的考慮：稅會差異披露能在一定程度上遏制盈余粉飾

企業管理者一般會圍繞會計準則與企業所得稅稅法之間的差異進行盈余管理，這勢必導致賬面會計利潤與應納稅所得額之間出現較大差異。這種差異就是會計—稅收差異（Book-tax differences），也就是公司對外披露的賬面會計利潤和向稅務機關申報的應納稅所得額之間存在的差異，通常簡稱為稅會差異或會稅差異。但是，與會計利潤容易被人為粉飾的情況不同，應納稅所得額因受稅制等剛性約束，人為操控的余地相對較小。因此，披露應納稅所得額與會計收益的差異信息對遏制盈余粉飾也有一定裨益。

（四）基于“雙主體”稅種構成的考慮：流轉稅信息披露與所得稅信息披露同等重要

西方稅制結構主要是以所得稅為主，其會計準則中關于稅務信息披露也主要是所得稅信息披露。目前，我國財務會計對稅務信息披露也主要關注于所得稅信息。然而，我國稅制結構為流轉稅與所得稅并重的“雙主體”稅種結構，流轉稅信息的披露應該與所得稅信息的披露同等重要，應該增加有關流轉稅信息的披露。

五、構建我國稅務信息披露的建議

（一）完善稅務信息披露制度

稅務信息披露框架的構建應基于完善的信息披露制度，結合我國稅務信息披露特點和需要，規范稅務信息披露制度。

（1）借鑒信息披露管理辦法，保證稅務信息披露“有章可循”。我國現行《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第9號：首次公開發行股票并上市申請文件》中稅務信息披露要求比較全面，可以借鑒該規則，擬定上市公司信息披露制度，以保證企業稅務信息披露有章可循。

（2）《稅收征管法》應明確界定商業秘密，確保稅務信息披露“有法可依”。我國《稅收征管法》規定：“納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密”，從而被企業誤讀為稅務信息是企業的商業秘密，但此法規并未明確商業秘密的范疇，在保證納稅人和扣繳義務人權利的同時，而忽視了企業稅務信息使用者的需求。為此，《征管法》中需明確界定商業秘密的內容，從而保證稅務信息披露有法可依。

（二）充分利用納稅信息，完善財務會計報告中稅務信息的披露

（1）選擇性披露主要稅種的簡化納稅申報表。企業的納稅申報表能提供大量的稅務信息，但是其披露對象僅限于稅務管理當局，而不對其他相關者披露。David，Shackelford，and Slemrod（2003）曾介紹美國公開披露企業納稅申報表的部分信息（certain portions of corporate tax returns），也就是納稅申報表的概括形式（a summary version）［2］。為此，我國企業也可以編制簡化納稅申報表進行披露，這不僅充分利用了納稅申報表信息，而且也便于編制，減少了稅務信息披露成本，增加了披露時效。

（2）詳細披露稅會差異。由于企業所得稅的會計處理方法復雜，并且與企業的會計收益存在很大的關聯性，詳細披露稅會差異信息可以在一定程度上遏制盈余的粉飾，如Da?vid，Shackelford，and Slemrod（2003）就認為需要編制稅會差異調節表（schemes of book-tax reconciliation）［2］。我國目前所得稅信息的披露比較詳細，要求企業在報表附注中披露所得稅費用的構成、所得稅費用與會計利潤的關系、未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異的信息、未確認遞延所得稅負債的信息等。但是，這些需要披露的信息比較零散，不能形成完整的信息鏈，為此，結合我國實際，企業可以根據應納稅所得額與會計收益的差異情況編制稅會差異表。

（3）增加披露流轉稅信息。基于我國“雙主體”稅制結構的考慮，財務會計報告中需要增加流轉稅信息的披露。首先，確認為“營業稅金及附加”的流轉稅有消費稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等，目前報表附注中并不能詳盡披露每種稅費的構成，不便于了解不同稅種的稅款繳納情況。為此，在報表附注中增加流轉稅的信息披露，編制應交稅費明細表。其次，增值稅的核算較為復雜，涉及的明細項目較多，而現行財務會計報告缺失對增值稅的披露，為了較好了解增值稅信息，減少信息披露成本，可以根據增值稅納稅申報表編制簡化的增值稅表在財務會計報告中予以披露。

（三）擴充企業社會責任報告，增設稅務信息披露點

有些大中型企業，尤其是國有大中型企業承擔著較大的社會責任，納稅就是其種的一種方式。稅務征收管理部門為了表彰為財政收入做出突出貢獻的企業，授予它們“納稅大戶”、“納稅先進單位”、“納稅重點企業”、“納稅信用A級企業”等榮譽稱號。企業對國家繳納稅款也是履行社會責任的一種形式，在企業社會責任報告中增加納稅信息披露，將有助于企業更好地履行其社會責任。

（四）明確稅務信息披露格式，確保信息披露質量

為了保證信息可比性以及信息披露質量，需要明確稅務信息披露格式。比如，為了反映增值稅信息，可以編制簡化的增值稅納稅申報表，其格式可根據增值稅納稅人不同，分為簡化的增值稅一般納稅人申報表和簡化的增值稅小規模納稅人申報表兩種，分別如表1和表2所示。另外，我國目前的所得稅會計處理方法為資產負債表債務法，為了反映應納稅所得額與會計利潤的差異情況可編制稅會差異表，具體格式如表3所示。

表1 簡化的增值稅納稅申報表（適用于一般納稅人）

表2 簡化的增值稅納稅申報表（適用于小規模納稅人）

表3 稅會差異表

（五）規范涉稅業務賬務處理，保證充分的稅務信息披露

會計披露是對會計活動所提供信息的最終成果，規范的會計處理過程可以保證充分地披露，同樣，稅務信息披露也需要規范的涉稅業務會計處理來保證。目前，一些稅款（如印花稅、關稅等）不通過“應交稅費”賬戶來核算，即使財務報告中充分披露了應交稅費的賬戶信息，也不能完整地反映企業實際的納稅負擔。為此，對于涉稅業務的會計處理需要加以規范，所有稅款的計提與支付都應通過“應交稅費”核算。如印花稅的會計處理應通過兩個會計分錄來反映，分別是借記“管理費用”，貸記“應交稅費——應交印花稅”；借記“應交稅費——應交印花稅”，貸記“銀行存款”或“庫存現金”。

（六）關注會計披露邊界，適度披露稅務信息

克里斯騰森和德姆斯基（2006）認為“信息絕非越多越好”，“關于報告企業的什么信息應該被生產出來并且在企業內部與外部進行披露？直接和激進的答案是，所有的信息披露都要依賴各種條件。沒有一般的規則可用于指導信息披露”［1］。同樣，稅務信息的披露也不是沒有邊界的，需要考慮對商業秘密的保護。正如David，Shackelford，and Slemrod（2003）在闡述了披露稅務信息可能帶來弊端后的描述——“稅務信息的公開披露需要法律進行保護”［2］，一般只要求上市公司（public corporations，listed companies）披露稅務信息。借鑒國外做法的基礎上，考慮到我國相關法律尚不健全，可以率先要求上市公司對稅務信息進行自愿性披露。另外，企業對稅務信息披露要考慮成本效益原則，從經濟學理論分析，就是要求每披露一個單位的稅務信息所帶來的邊際收益要大于邊際成本，當稅務信息披露的邊際成本等于邊際收益時，就是稅務信息披露的最優邊界。

［注 釋］

①1FIN48（FASB Interpretation No.48：Accounting for Uncertain?ty in Income Taxes）美國財務會計準則第48號解釋，主題是所得稅不確定性會計（Accounting for Uncertainty in Income Taxes），于2006年頒布。

②美國是以所得稅為主體的稅制結構，我國是以所得稅和流轉稅并重的稅制結構。

③OECD即經濟合作與發展組織，目前共有34個成員國。

④此處“納稅信息”指的是企業的稅務信息。

⑤此處稅收成本是從企業角度界定，即企業的納稅成本。

［1］約翰·A·克里斯騰森，喬爾·S·德姆斯基.會計理論［M］.程小可，譯.北京：人民大學出版社，2006：19-308.

［2］David Lenter，Douglas Shackelford，Joel Slemrod.Public Dis?closure of Corporate Tax Return Information：Accounting，Economics，and Legal Perspectives［J］.National Tax Journal，2003，（4）：803-830.

［3］Larry Gene Pointer.Disclosing corporate tax policy［J］.The Journal of Accountancy，1973，（7）：56-61.

［4］Clyde P Stickney.Current Issues in the Measurement and Dis?closure of Corporate Income Taxes［J］.The Accounting Re?view，1979，（2）：421-433.

［5］Ilya A Lipin.Uncertain tax positions and the new tax policy of disclosure through the schedule utp［J］.Virginia Tax Review，2011，（4）：663-713.

［6］吳秀波.OECD國家公司納稅信息公開披露經驗及啟示［J］.揚州大學稅務學院學報，2006，（9）：36-39.

［7］黃董良，方婧.企業稅務信息披露：一種社會責任視角的分析［J］.財經論叢，2008，（5）：21-27.

［8］王華明.試論我國企業稅務會計信息的披露［J］.稅務研究，2009，（11）：78-79.

［9］葛家澍.關于財務會計中確認與披露概念問題［J］.當代財經，2008，（5）：107.

［10］冷冰.論充分披露［D］.天津：天津財經大學，2004.